企業(yè)合并中商譽的初始確認(rèn)問題研究

　　合并會計是財務(wù)會計的難題之一，而合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點。隨著我國企業(yè)并購案的不斷增加，對合并商譽的規(guī)范處理顯得更為重要。本文對有關(guān)合并商譽的初始確認(rèn)和計量方面進行了分析，以期與會計界朋友共同探討交流。
　　
　　一、企業(yè)合并的分類
　　
　　新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并》中規(guī)定：企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)20001119號)中規(guī)定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)2000119號)為企業(yè)合并提供了兩種稅務(wù)處理方法，一種習(xí)慣上稱為“應(yīng)稅合并”，另一種則稱為“免稅合并”。
　　
　　(一)應(yīng)稅合并
　　按《通知》中的規(guī)定：“被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。”具體說來，有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
　　1．被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。不論其在會計核算上如何處理，計稅時都要求對被并企業(yè)計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價減去被并企業(yè)合并基準(zhǔn)It凈資產(chǎn)的計稅成本，并將該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補，余額應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，不足彌補的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。
　　2．合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)支付的合并價款中如果包含非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)對這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)視同銷售計繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)。同時，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)計稅時可按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。
　　
　　(二)免稅合并
　　免稅合并僅適用于滿足特定條件下的企業(yè)合并，即非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20％的情況下的企業(yè)合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
　　1．被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值。
　　2．合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)除需對其少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額按照視同銷售計繳所得稅外，基本上無需納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
　　由于企業(yè)與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，這種差異并不能歸為時間性差異或永久性差異。
　　
　　二．商譽的基本概念
　　
　　商譽通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值。商譽主要有兩個顯著特征：一是不可辨認(rèn)性：商譽作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，是與企業(yè)整體價值、相關(guān)資產(chǎn)組緊密相連的；二是超額收益性：由于商譽的不可辨認(rèn)性，使商譽在計量上所采用的計量方法區(qū)別于主要采用歷史成本計量的無形資產(chǎn)。
　　商譽可分為兩類：自創(chuàng)商譽和合并商譽。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由企業(yè)自身創(chuàng)立和積累起來的能夠為企業(yè)帶來超額收益的無形資源。合并商譽是企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的、合并企業(yè)所支付的超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值的部分。
　　
　　三、非同一控制下免稅合并時商譽的初始確認(rèn)
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并》規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬麗價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值差額部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。
　　非同一控制下企業(yè)合并商譽=合并成本一被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號一一所得稅》的規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。
　　當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
　　在免稅合并的情況下，商譽計稅基礎(chǔ)為0，商譽的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。以下舉例說明。
　　A企業(yè)以增發(fā)市場價值為15000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。B企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，預(yù)期在未來期間不會發(fā)生變化。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表1所示：
　　因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當(dāng)事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認(rèn)商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為零。
　　未考慮遞延所得稅時，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=12600萬元負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，所以A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=750×25％=187．5萬元資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，所以A企業(yè)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債=(2875+1250)×25％=4125 X 25％=1031．25萬元考慮遞延所得稅后，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值=12600+187．5—1031．25=1 1756．25萬元A企業(yè)確認(rèn)的商譽=合并成本(15000)一被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值(11756．25)=3243．75萬元該項合并中所確認(rèn)的商譽金額3243．75萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。因為若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。
　　A企業(yè)不考慮遞延所得稅的商譽=15000—12600=2400萬元企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所稅負(fù)債，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽。所以A企業(yè)對該項交易應(yīng)做的會計分錄為：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)1 875 000貸：商譽1 875 000借：商譽i0 312 500貸：遞延所得稅負(fù)債i0 312 500需要說明的是，在應(yīng)稅合并的情況下，非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽，若將被合并方出售，商譽的價值可計入應(yīng)納稅所得額，則初始確認(rèn)商譽時，商譽的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等。繼后期間商譽計提減值準(zhǔn)備，使得商譽的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生可抵扣暫時陛差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

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