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會(huì)計(jì)在稅收方面的理論研究
1、稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位
稅收會(huì)計(jì)是國家各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核算和監(jiān)督稅收資金運(yùn)動(dòng)的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。按照我國現(xiàn)行對(duì)會(huì)計(jì)體系的分類方法，把會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類。一般認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的組成部分，這是主流派的觀點(diǎn);還有一種非主流的觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收會(huì)計(jì)并非預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分，稅收會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)是并列的關(guān)系。對(duì)于這一問題，國家有關(guān)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中沒有明確說明，甚至在1997年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革中出臺(tái)的一系列預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中也只字未提稅收會(huì)計(jì)，給人的感覺似乎稅收會(huì)計(jì)不屬于預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，從上個(gè)世紀(jì)后期開始，稅收會(huì)計(jì)總是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)之外，而進(jìn)行著一次次小動(dòng)作的改革，直到今天也沒有擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響而與稅收計(jì)劃、稅收統(tǒng)計(jì)捆綁在一起，使稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位始終不明確。那么，稅收會(huì)計(jì)在整個(gè)會(huì)計(jì)體系中究竟處于什么地位呢?對(duì)于前述提到的將稅收會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并列的提法，筆者認(rèn)為是行不通的。我國的會(huì)計(jì)體系，通常是按照是否以取得利潤為根本目的，將會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩大類，而稅收會(huì)計(jì)肯定不是以取得利潤為目的的，它不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)，這是毫無疑問的。按照這種分類方法，不是企業(yè)會(huì)計(jì)就一定是預(yù)算會(huì)計(jì)。如果將其獨(dú)立出來作為與企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)并列的第三大類會(huì)計(jì)，無論從哪方面講，都很難找到充足的依據(jù)。持有這種觀點(diǎn)的人其惟一的理由就是認(rèn)為稅收會(huì)計(jì)有獨(dú)立的研究對(duì)象，是獨(dú)立的專業(yè)會(huì)計(jì)，因此是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。對(duì)此，筆者認(rèn)為這不能成立。理由是：
1.1我們承認(rèn)稅收會(huì)計(jì)有其獨(dú)立的研究對(duì)象，具有一定的獨(dú)立性，但并不能因?yàn)槠溆邢鄬?duì)的獨(dú)立性就能將其在會(huì)計(jì)體系中單列一個(gè)體系，它完全可以是會(huì)計(jì)體系某一大類中的一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的專業(yè)會(huì)計(jì)。因此，具有獨(dú)立的研究對(duì)象并不能成為將稅收會(huì)計(jì)獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外的理由。況且這種所謂的獨(dú)立性，實(shí)際上也是相對(duì)的。
1.2我們將會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩大體系，在每一個(gè)體系(類)中，又包含若干門專業(yè)會(huì)計(jì)，如企業(yè)會(huì)計(jì)體系中包括:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等;預(yù)算會(huì)計(jì)體系中包括:各級(jí)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)、國庫會(huì)計(jì)、稅收會(huì)計(jì)等。如果將稅收會(huì)計(jì)獨(dú)立出來與企業(yè)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系并列成為第三個(gè)會(huì)計(jì)體系，在這個(gè)體系中除了稅收會(huì)計(jì)本身外還有什么呢?這無法形成一個(gè)體系。當(dāng)然最關(guān)鍵的問題還在于從會(huì)計(jì)屬性上看，它是屬于非盈利性的會(huì)計(jì)，從大的類別看，它應(yīng)屬于非盈利會(huì)計(jì)系列中的一員。
2、稅收會(huì)計(jì)與稅務(wù)部門(行政單位)預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系
2.1會(huì)計(jì)主體不同。稅收會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是直接負(fù)責(zé)稅款征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。不直接負(fù)責(zé)稅款征收和入庫的稅務(wù)機(jī)關(guān)，如國家稅務(wù)總局、省稅務(wù)局、地(市)稅務(wù)局等雖然也是稅務(wù)機(jī)關(guān)，但不是稅收會(huì)計(jì)主體。而稅務(wù)部門預(yù)算會(huì)計(jì)主體則是指稅務(wù)系統(tǒng)的各級(jí)行政機(jī)關(guān)單位，凡是由預(yù)算撥款，并獨(dú)立核算的，包括國家、省、地(市)等各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的稅務(wù)行政部門。
2.2會(huì)計(jì)核算對(duì)象不同。稅收會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄范圍內(nèi)的稅收資金及其運(yùn)動(dòng)，即從稅金的應(yīng)征到入庫、提退的全過程。而稅務(wù)部門發(fā)生的稅收資金以外的資金運(yùn)動(dòng)則不是稅收會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，而是行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。因此，在稅務(wù)部門發(fā)生的各項(xiàng)資金的收支活動(dòng)中，必須嚴(yán)格區(qū)分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎(chǔ)上分別用不同的會(huì)計(jì)來核算。由于兩者會(huì)計(jì)對(duì)象(內(nèi)容)的不同，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)要素也各不相同。稅收會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素只分為稅收資金來源和稅收資金占用兩大類;而行政單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類。
2.3會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不同。稅收會(huì)計(jì)適應(yīng)其核算需要，分別在稅收資金運(yùn)動(dòng)的不同階段采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制——分段聯(lián)合制為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。而行政單位會(huì)計(jì)，目前主要采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。
2.4會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的制度基礎(chǔ)不同。在具體處理業(yè)務(wù)時(shí)，稅收會(huì)計(jì)要以《稅收會(huì)計(jì)制度》作為其規(guī)范性的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告;而行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)要以《行政單位會(huì)計(jì)制度》以及相關(guān)的其他制度為依據(jù)。
3、稅收會(huì)計(jì)主體及其核算單位問題
3.1上解單位。是指直接負(fù)責(zé)稅款的征收、上解業(yè)務(wù)而不負(fù)責(zé)與金庫核對(duì)入庫和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。其稅收會(huì)計(jì)要核算稅收資金從實(shí)現(xiàn)到上解的過程。
3.2混合業(yè)務(wù)單位。是指與鄉(xiāng)(鎮(zhèn))金庫的設(shè)置相對(duì)應(yīng)，對(duì)鄉(xiāng)(鎮(zhèn))固定收入和縣鄉(xiāng)(鎮(zhèn))級(jí)共享稅款收入除負(fù)責(zé)征收以外，還負(fù)責(zé)與鄉(xiāng)(鎮(zhèn))金庫辦理其入庫、退庫業(yè)務(wù)，對(duì)縣級(jí)固定收入稅款和縣級(jí)以上稅款收入只負(fù)責(zé)征收、上解業(yè)務(wù)，不負(fù)責(zé)入庫、退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。其稅收會(huì)計(jì)要核算稅收資金從實(shí)現(xiàn)到上解過程及部分稅款的入庫和提退過程。按照前面對(duì)稅收會(huì)計(jì)主體含義的界定，這四種單位都進(jìn)行稅收業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算工作，因此都應(yīng)是會(huì)計(jì)主體。但對(duì)這一問題的理解，有兩種不同的意見:一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收會(huì)計(jì)的主體，是指直接負(fù)責(zé)與金庫核對(duì)入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位才是稅收會(huì)計(jì)主體。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為上述四種單位均是稅收會(huì)計(jì)主體，只是按其反映稅收資金運(yùn)動(dòng)過程的完整性分為完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體和相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體指核算稅收資金運(yùn)動(dòng)的全過程(即從申報(bào)到入庫全過程)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，上述的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位即屬于此類;相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體是指核算某階段的稅收資金運(yùn)動(dòng)過程(即從申報(bào)到上解過程)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。
4、稅收會(huì)計(jì)亟待改革的問題——稅收成本效益問題
稅收具有強(qiáng)制性和無償性的特點(diǎn)，因此稅收收入的征收要嚴(yán)格按照國家的稅收法律、法規(guī)執(zhí)行。稅收收入的多少，既取決于稅法，又受經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的制約。稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格執(zhí)行稅法，既不能少征，也不能多征。由此而形成了一種觀念，即稅收會(huì)計(jì)就是要如實(shí)核算、反映稅款的的征收、上解、提退、減免和入庫，而無需核算稅收成本、費(fèi)用和盈虧，并把這視為稅收會(huì)計(jì)區(qū)別于其他會(huì)計(jì)的特殊性之一。受這種傳統(tǒng)觀念的影響，多年來雖然稅收會(huì)計(jì)進(jìn)行多次改革，但均未觸及稅收成本的核算問題。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，多種經(jīng)濟(jì)成分并存的局面越來越明顯。在這種情況下，還依靠原來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的稅收征管方式肯定是行不通的。對(duì)于多種經(jīng)濟(jì)形式，必須采用多種稅收征收方式方法，這必然會(huì)導(dǎo)致稅收征收成本的加大。因此，要不要核算稅收征收成本，考核效益，是不言而喻的。按現(xiàn)行的稅收會(huì)計(jì)體制和制度是無法實(shí)現(xiàn)核算稅收征收成本、考核效益這一目標(biāo)的。因?yàn)楝F(xiàn)行的稅收會(huì)計(jì)和稅務(wù)部門的預(yù)算會(huì)計(jì)是分離的，稅務(wù)部門進(jìn)行稅收征管活動(dòng)所需的經(jīng)費(fèi)來源和各項(xiàng)支出均由稅務(wù)部門的預(yù)算會(huì)計(jì)來核算。而稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)是稅款的征收和入庫，其成果最終體現(xiàn)為征收多少稅金、入庫多少稅金，這部分內(nèi)容是由稅收會(huì)計(jì)來核算的。稅務(wù)部門預(yù)算會(huì)計(jì)和稅收會(huì)計(jì)兩者一個(gè)核算業(yè)務(wù)活動(dòng)支出、耗費(fèi)，一個(gè)核算業(yè)務(wù)活動(dòng)的成果，各算各的賬，兩者互不干涉，客觀上就造成了不計(jì)稅收征收成本，無法考核稅收的所得與耗費(fèi)，提高稅收效益也就無從談起。
參考文獻(xiàn)
[1]蓋地.稅務(wù)與稅收會(huì)計(jì)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.
[2]趙麗生，等.稅收會(huì)計(jì)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.
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