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金融危機(jī)對(duì)會(huì)計(jì)基本理論影響的新思考
一、引言
源于美國(guó)2007年次貸危機(jī)的金融危機(jī)引發(fā)了一場(chǎng)金融、會(huì)計(jì)等各界人士關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的論爭(zhēng)，不僅威脅到公允價(jià)值會(huì)計(jì)的存亡發(fā)展，而且促使以IASB和FASB為代表的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采取措施不斷修訂完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在修訂完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，必然涉及到一系列會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題，這需要我們對(duì)會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題進(jìn)行反思。任世馳、李繼陽(yáng)(2010)認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的核心是按照各個(gè)報(bào)告時(shí)點(diǎn)上的現(xiàn)行市價(jià)調(diào)整賬面記錄，通過(guò)動(dòng)態(tài)反映使賬面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值始終保持一致，目標(biāo)是追求真正意義上的真實(shí)反映，是“會(huì)計(jì)的重心是計(jì)量”的回歸。并指出其與按“目標(biāo)導(dǎo)向”路徑構(gòu)建的當(dāng)代會(huì)計(jì)理論在會(huì)計(jì)本質(zhì)(信息系統(tǒng))、會(huì)計(jì)目標(biāo)(決策有用)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征(相關(guān)和可靠)等各個(gè)方面產(chǎn)生沖突、矛盾，因此公允價(jià)值會(huì)計(jì)的出現(xiàn)是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的顛覆，必須系統(tǒng)反思和重構(gòu)當(dāng)代會(huì)計(jì)理論。葛家澍、竇家春、陳朝琳(2010)認(rèn)為，歷史成本計(jì)量(含攤余成本計(jì)量)和公允價(jià)值計(jì)量是歷史和時(shí)代的必然選擇，雙重計(jì)量模式將有利于報(bào)告使用者評(píng)估主體的未來(lái)現(xiàn)金流量，IASB制定的IFRS9為公允價(jià)值會(huì)計(jì)改進(jìn)提供了曙光。筆者認(rèn)為，金融危機(jī)引發(fā)了對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的論爭(zhēng)，這對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)是一把雙刃劍，既對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的生存提出了威脅，同時(shí)也為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了契機(jī)。對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)必然會(huì)涉及到相關(guān)會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題，但這并不是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的徹底顛覆，而是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的不斷發(fā)展和完善。其中表現(xiàn)最為明顯的在于以下方面：金融危機(jī)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)提出了新要求，會(huì)計(jì)應(yīng)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，其基本職能是反映和參與控制;會(huì)計(jì)目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征，在金融危機(jī)時(shí)期，會(huì)計(jì)不應(yīng)單純追求“受托責(zé)任”和“決策有用”，還應(yīng)關(guān)注宏觀金融系統(tǒng)的穩(wěn)定;在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，歷史成本與公允價(jià)值并存的彩色計(jì)量模式將是發(fā)展趨勢(shì);金融監(jiān)管的改進(jìn)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展要求在順周期效應(yīng)中加入逆周期因素，這將賦予謹(jǐn)慎性原則新的涵義，即區(qū)別經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同周期來(lái)理解和運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則。
二、會(huì)計(jì)基本理論的新思考
( 一 )會(huì)計(jì)本質(zhì)的新認(rèn)識(shí)
筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，但其基本職能不是反映和監(jiān)督，而是反映和參與控制。首先，從會(huì)計(jì)的產(chǎn)生來(lái)看，會(huì)計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、生產(chǎn)或業(yè)務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，出于提高管理效率和效果的需要而產(chǎn)生的。發(fā)展到現(xiàn)在，會(huì)計(jì)已具備一套嚴(yán)格的程序：確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告(含表內(nèi)列報(bào)和表外披露)，并須遵循相關(guān)法規(guī)制度的規(guī)定。雖然會(huì)計(jì)通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序提供了大量的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，但光靠提供信息，并不能有效提高管理效率和效果，提供信息只是其中的一部分，正如楊紀(jì)琬和閻達(dá)五教授所說(shuō)，提供信息只是手段，而實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的控制才是真正目的。其次，根據(jù)馬克思對(duì)簿記(會(huì)計(jì))演進(jìn)的論述：“過(guò)程越是按照社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)，作為對(duì)過(guò)程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要;因此，簿記對(duì)資本主義生產(chǎn)，比對(duì)手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對(duì)公有生產(chǎn)，比對(duì)資本主義生產(chǎn)更為必要。”在這里，“過(guò)程的控制”即指“控制”、“觀念的總結(jié)”即指“反映”。馬克思的論述說(shuō)明，會(huì)計(jì)的基本職能是反映和控制，其將隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。反映也就是我們所說(shuō)的通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序提供的大量財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，而控制則是根據(jù)所掌握的信息，通過(guò)約束、支配、調(diào)整等手段使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)符合計(jì)劃或預(yù)算的要求。由此也可以看出，控制是目的，而反映只是實(shí)現(xiàn)控制這一目的的橋梁。再次，從此次金融危機(jī)來(lái)看，雖然表象上是因?yàn)殂y行未能披露合理的公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息，未能如實(shí)反映金融產(chǎn)品內(nèi)在的風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)值，造成了市場(chǎng)的恐慌情緒，并與不完善、不及時(shí)的金融監(jiān)管相結(jié)合而形成一種流動(dòng)性不斷惡化、價(jià)格不斷下跌的惡性循環(huán)，導(dǎo)致了金融危機(jī)的不斷深化。但經(jīng)過(guò)深入分析和論證，G20認(rèn)為危機(jī)的源頭實(shí)質(zhì)上在于以下三個(gè)方面：銀行的內(nèi)部管理失控造成信貸標(biāo)準(zhǔn)的降低、金融產(chǎn)品的日趨復(fù)雜和不透明以及杠桿比率的不斷提高，監(jiān)管當(dāng)局的監(jiān)管未能與時(shí)俱進(jìn)和市場(chǎng)參與者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足。筆者認(rèn)為，銀行的內(nèi)部管理失控是根源中的根源，監(jiān)管不利和市場(chǎng)參與者風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足為銀行內(nèi)部管理失控提供了進(jìn)一步發(fā)展的外部環(huán)境。造成銀行內(nèi)部管理失控的原因是多方面的，就會(huì)計(jì)而言，主要在于其定位是為外部信息使用者提供決策有用的信息，而忽視了會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理控制職能。如果會(huì)計(jì)能有效發(fā)揮其內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)預(yù)警職能，在銀行過(guò)度創(chuàng)新衍生金融產(chǎn)品之前，通過(guò)為內(nèi)部管理者提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信息，并采取措施有效控制風(fēng)險(xiǎn)，或許能從源頭上控制風(fēng)險(xiǎn)，減少損失。最后，“控制”與“監(jiān)督”有著質(zhì)的區(qū)別：“控制”是指通過(guò)一定的方法或手段使企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生和反映符合計(jì)劃和規(guī)定;“監(jiān)督”本意是從一旁察看、督促，這會(huì)導(dǎo)致本屬于企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)“另立中央”。“監(jiān)督”會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)本身內(nèi)在的、積極的職能異化為一種外在的、被動(dòng)的職能，不利于會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮�，F(xiàn)代社會(huì)是信息社會(huì)，信息瞬息萬(wàn)變，“控制”這種內(nèi)在的、積極的職能有助于企業(yè)適時(shí)掌握信息、做出決策，而“監(jiān)督”這種外在的、被動(dòng)的職能會(huì)造成信息的延誤，不利于對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有效管理。同時(shí)，雖然會(huì)計(jì)具有“控制”的功能，但這種“控制”只能是“參與控制”。因?yàn)樵趯?shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，決策并不一定完全由“會(huì)計(jì)”做出，或者說(shuō)結(jié)果并不一定完全由“會(huì)計(jì)”控制，正如此次金融危機(jī)一樣，導(dǎo)致危機(jī)的原因是多方面的，有“會(huì)計(jì)”的因素，也有“非會(huì)計(jì)”的因素，所以會(huì)計(jì)的“控制”不是純粹意義上的控制，而是“參與控制”。
( 二 )會(huì)計(jì)目標(biāo)的新認(rèn)識(shí)
會(huì)計(jì)目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征。(1)會(huì)計(jì)目標(biāo)的代表性觀點(diǎn)。對(duì)于會(huì)計(jì)的目標(biāo)，代表性的觀點(diǎn)有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。受托責(zé)任觀是在公司制和委托代理理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的，主要指會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告如實(shí)向委托者報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以反映經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任履行情況。隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，企業(yè)的組織形式日趨多樣化和復(fù)雜化，現(xiàn)代股份公司的出現(xiàn)使得委托方變得越來(lái)越模糊。同時(shí)，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境的影響逐漸加深，企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者逐漸增多。與此相對(duì)應(yīng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”逐步形成。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供有助于信息使用者決策的信息，這些信息不僅包括有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息，而且包括企業(yè)未來(lái)的信息;不僅包括定量信息，而且包括定性信息。受托責(zé)任觀和決策有用觀是有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種不同的觀點(diǎn)，其區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面。首先，使用對(duì)象不同：受托責(zé)任觀下，會(huì)計(jì)信息的使用對(duì)象主要是企業(yè)現(xiàn)有的投資者和債權(quán)人，而決策有用觀下會(huì)計(jì)信息的使用對(duì)象主要是各相關(guān)的決策者，特別是證券市場(chǎng)的投資者。其次，報(bào)告的內(nèi)容不同：前者主要是有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的歷史信息，后者要求提供與投資者決策相關(guān)的信息，尤其是企業(yè)未來(lái)盈利能力和現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)信息。再次，會(huì)計(jì)信息的形成基礎(chǔ)不同：受托責(zé)任觀下會(huì)計(jì)信息的形成基礎(chǔ)是“歷史成本”和“實(shí)現(xiàn)原則”，而決策有用觀下則是“公允價(jià)值”和“相關(guān)性原則”。最后，報(bào)告的形式也有所差別：通常在受托責(zé)任觀下采用的主要是會(huì)計(jì)報(bào)表的形式，而在決策有用觀下，除了會(huì)計(jì)報(bào)表外，還有表外附注。雖然“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”是兩種不同的觀點(diǎn)，各有重點(diǎn)，但兩者具有內(nèi)在一致性：在滿足信息使用者需求的同時(shí)，經(jīng)營(yíng)管理者也向委托人報(bào)告了其受托責(zé)任的履行情況;委托人通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行情況，目的在于做出是否繼續(xù)維持或終止委托責(zé)任的決策。從動(dòng)態(tài)的角度來(lái)看，“決策有用觀”是“受托責(zé)任觀”的發(fā)展和完善。正如Solomos所說(shuō)：“可以把會(huì)計(jì)確定受托責(zé)任的作用看作從屬于決策有用，它構(gòu)成決策作用的一部分。”(2)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的新認(rèn)識(shí)。在“決策有用觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)下，由于報(bào)告的內(nèi)容更強(qiáng)調(diào)有關(guān)未來(lái)盈利能力和現(xiàn)金流量方面的信息，信息的形成基礎(chǔ)更強(qiáng)調(diào)“公允價(jià)值”和“相關(guān)性原則”，使得會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策時(shí)所要求的信息的相關(guān)性成為在既定環(huán)境下支配會(huì)計(jì)信息披露的因素。但在此次金融危機(jī)中，按市價(jià)反映的“公允價(jià)值”并未做到真正的“決策有用”，投資者根據(jù)按市價(jià)反映的“公允價(jià)值”信息做出決策，卻使市價(jià)陷入一輪又一輪不斷下跌的惡性循環(huán)中，不僅造成市場(chǎng)的極度恐慌、金融系統(tǒng)的劇烈動(dòng)蕩，而且危及到實(shí)體經(jīng)濟(jì)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)也因此陷入了論爭(zhēng)的漩渦，被指責(zé)為導(dǎo)致此次金融危機(jī)的根源、應(yīng)該停止或暫停使用公允價(jià)值會(huì)計(jì)，直接威脅到了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的存亡。真理總是越辯越明，雖然主流觀點(diǎn)認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)不是導(dǎo)致金融危機(jī)的根源，但這次危機(jī)告訴我們：在公允價(jià)值計(jì)價(jià)技術(shù)并非完善、監(jiān)管模式存在缺陷、外部經(jīng)濟(jì)金融市場(chǎng)并非完美的情況下，會(huì)計(jì)不應(yīng)單純追求表面上的“如實(shí)反映”和“公允”，而應(yīng)關(guān)注宏觀經(jīng)濟(jì)金融系統(tǒng)的穩(wěn)定情況。以IASB和FASB為代表的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在金融危機(jī)之后采取的關(guān)于調(diào)整公允價(jià)值計(jì)價(jià)的緊急措施也說(shuō)明了關(guān)注宏觀金融系統(tǒng)穩(wěn)定的重要性。從這種意義上來(lái)理解，會(huì)計(jì)目標(biāo)不應(yīng)為“決策有用”而單純追求表面上的“如實(shí)反映”和“公允”，而應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的概念，具有狀態(tài)依存的特征。
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