新債務(wù)重組準(zhǔn)則與稅務(wù)處理之差異分析

摘要：隨著世界各個體系的逐漸趨同，各國間的貿(mào)易融合不斷加劇，國際協(xié)調(diào)化的不斷與深入，任何國家都為了發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)，不斷調(diào)整本國的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際接軌，以尋求合作機(jī)會與經(jīng)濟(jì)交融。我國也不例外。2006年2月，財(cái)政部頒布了新的《會計(jì)準(zhǔn)則》，為我國上市公司的發(fā)展帶來了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。鑒于此，筆者就新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組事項(xiàng)的會計(jì)、稅務(wù)處理之差異入手，希望給讀者以新的視野與沖擊。
關(guān)鍵詞：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》 《辦法》 債務(wù)重組
為規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部制定了2006年新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。根據(jù)新準(zhǔn)則（2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，以簡稱新《會計(jì)準(zhǔn)則》）關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組的會計(jì)處理的規(guī)定及國家稅務(wù)總局令[2003]第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）進(jìn)行比較、分析,進(jìn)而通過會計(jì)、稅務(wù)相應(yīng)法規(guī)(以下簡稱“兩法”)中的概念的詮釋及指引性說明，對企業(yè)債務(wù)重組事項(xiàng)的會計(jì)、稅務(wù)處理進(jìn)行差異分析。兩法對債務(wù)重組方式的規(guī)定基本相同，即都分為四種:（一）用資產(chǎn)清償債務(wù)；（二）用權(quán)益清償債務(wù)；（三）修改其它債務(wù)條件，如減少本金、減少債務(wù)利息等；（四）用上述方式進(jìn)行混合重組。（一）、（二）兩種債務(wù)重組方式下會計(jì)和稅務(wù)處理是一致的，在此不再贅述。以下，本文將結(jié)合實(shí)例，僅就修改其它債務(wù)條件和涉及或有金額事項(xiàng)的兩法規(guī)定之差異做詳細(xì)分析。
一、以修改其它債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組
新《會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，修改其它債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其它債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其它債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。而《辦法》中規(guī)定，以修改其它債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。 例一：甲乙公司均為上市公司，乙于2006年1月31日銷售一批商品給甲公司，銷售價款60000元，增值稅率17%，同時收到甲公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個月、票面年利率為4%，到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期日，由于甲公司財(cái)務(wù)困難，無法償還票據(jù)本息。經(jīng)雙方協(xié)定，進(jìn)行債務(wù)重組： （1） 免除積欠利息 （2） 剩余債務(wù)于2006年12月31日之前償還 附注1：（假設(shè)免除積欠利息后，債務(wù)的公允價值與其原債務(wù)賬面價值減記利息后的賬面余額相等。）
（一） 會計(jì)處理
1．甲公司的會計(jì)處理如下：
借：應(yīng)付票據(jù) 60000*（1 17%）*（1 4%/2） 71604
貸：應(yīng)付賬款 60000*（1 17%） 70200
營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 1404
2．乙公司的會計(jì)處理：
借：應(yīng)收賬款 70200
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 1404
貸：應(yīng)收票據(jù) 71604
（二） 納稅調(diào)整
依稅法規(guī)定，甲公司債務(wù)重組收益1404元允許計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，予以繳稅；乙公司債務(wù)重組損失1404元允許沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。由于與稅法有一致性，故不列表說明。但下面情況應(yīng)引起我們的注意。
（三）若無附注1之假設(shè)，若重組后債務(wù)的應(yīng)付賬款（即原債務(wù)額減去利息后的債務(wù)余額）以后在證券市場上以抵押證券形式流通，則其公允價值以市價計(jì)量，則此市價不一定等于前面括號中的賬面余額。那么，此時，會計(jì)與稅務(wù)處理差異就會很大。 假設(shè)附注1改為：若免除積欠利息后，債務(wù)的公允價值（此時應(yīng)付單證上市流通）為70500元。則：
1．甲公司的會計(jì)處理：
借：應(yīng)付票據(jù) 71604
貸：應(yīng)付賬款 70500 （債務(wù)的公允價值）
營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 1104 2
乙公司的會計(jì)處理：
借：應(yīng)收賬款 70500 （債權(quán)的公允價值）
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 1104
貸：應(yīng)收賬款 71604
此時，稅法承認(rèn)的甲公司收益與乙公司損失均為1404元，而在這里會計(jì)上確認(rèn)為1104元，差異較大。（詳見表一）。
會計(jì)處理 稅務(wù)處理
甲公司 交易時 重組后債務(wù)的公允價值為入賬價值70500元，同時確認(rèn)債務(wù)重組收益1104元 確認(rèn)債務(wù)重組收益1404元計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，故應(yīng)調(diào)增會計(jì)利潤300元，依法繳稅
乙公司 交易時 債務(wù)重組后債權(quán)賬面價值為 70500元，確認(rèn)債務(wù)重組損失1104元 確認(rèn)債務(wù)重組損失1404元，故應(yīng)調(diào)減會計(jì)利潤300元沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額

二、涉及或有金額的債務(wù)重組
新《準(zhǔn)則》規(guī)定，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有金額符合新《會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價值。而《辦法》中對此沒有相關(guān)規(guī)定，即稅務(wù)上不認(rèn)可。 例二：承接例一，若債務(wù)重組條件為： （1） 免除積欠利息 （2） 將剩余債務(wù)的償還期限延長至2008年12月31日,并且,如果乙公司從2007年起,年實(shí)現(xiàn)利潤總額超過200萬元,則年利率上升至4%。假設(shè)根據(jù)2006年甲公司財(cái)務(wù)狀況趨向好轉(zhuǎn)，很有可能在2007年實(shí)現(xiàn)利潤超過200萬元。
（一）會計(jì)處理
1．甲公司的會計(jì)處理：
借：應(yīng)付票據(jù) 71604
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 1404
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 （70200*4%） 2808
應(yīng)付賬款 70200
2．乙公司的會計(jì)處理：
借：應(yīng)收賬款 70200
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 1404
貸：應(yīng)收票據(jù) 71604
（二） 納稅調(diào)整 依照稅法
甲公司的債務(wù)重組損失不承認(rèn)，不允許沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，相反應(yīng)按照例一中第一種情況確認(rèn)1404元的收益計(jì)入應(yīng)納稅所得額，予以繳稅；故而應(yīng)在會計(jì)利潤上調(diào)增2808元計(jì)入應(yīng)稅所得。乙公司按照例一中第一種情況確認(rèn)債務(wù)損失1404元。（詳見表二）。
表二：涉及或有金額時會計(jì)與稅法處理之比較
會計(jì)處理 稅務(wù)處理
甲公司 交易時 很有可能發(fā)生的或有金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債2808元；同時確認(rèn)債務(wù)重組損失1404元 確認(rèn)債務(wù)重組收益1404元調(diào)增會計(jì)利潤2808元計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額
乙公司 交易時 對或有金額不做確認(rèn)；確認(rèn)債務(wù)重組損失1404元 確認(rèn)債務(wù)重組損失1404元沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額

三、涉及關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組
新《會計(jì)準(zhǔn)則》對關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組事項(xiàng)沒有做出相關(guān)規(guī)定，而《辦法》對此有詳細(xì)規(guī)定。依國家稅務(wù)總局令[2003]第6號第九、第十條之規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規(guī)定處理：（一）經(jīng)法院裁決同意的；（二）有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；（三）經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。不符合本辦法上述規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對股東的分配，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股東投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）第一條第（二）項(xiàng)的規(guī)定處理。

：
1《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》出版社，2006年/中華人民共和國財(cái)政部制定；
2《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》國家稅務(wù)總局令[2003]第6號；
3《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則》（第1——137號） 王世定、李海軍主譯 許昕、執(zhí)行副主譯經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社；
4《對債務(wù)重組、稅務(wù)處理的差異》 作者： 魏光、周淑君 《商業(yè)會計(jì)》期刊 2005年2月；
5《債務(wù)重組的納稅差異分析》 作者：李芳 《會計(jì)》期刊 2003年11月 ；

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