對交通運輸業(yè)實施增值稅的稅型稅率分析

[關鍵詞] 運輸業(yè)；增值稅；稅型；稅率；
　　[摘 要] 根據(jù)國外增值稅的實踐與我國10年來增值稅實施中反映出來的，擴大增值稅的實施范圍、進行增值稅的轉型，成為了我國流轉稅稅制優(yōu)化與完善中亟待解決的問題。交通運輸業(yè)屬于生產(chǎn)和消費中間環(huán)節(jié)的一個產(chǎn)業(yè)部門，在整個國民的運轉中起著紐帶的作用，不將交通運輸業(yè)納入增值稅稅制范圍，必將我國增值稅稅制的整體機制。本文以公路運輸、內河運輸、沿海運輸與港口裝卸的61家的數(shù)據(jù)為依據(jù)，測算分析了交通運輸業(yè)適應的增值稅稅型與稅率，得出了實行13%的消費型增值稅，同時配以合適的優(yōu)惠政策，可以使交通運輸業(yè)不因流轉稅主體稅種由營業(yè)稅改為增值稅而增加流轉稅稅負的結論。
　　
一、引言
　　1994年我國進行稅制改革，對工商業(yè)實施了增值稅稅制，但交通運輸業(yè)與建筑業(yè)仍然實施營業(yè)稅稅制，使得增值稅環(huán)環(huán)抵扣的鏈條機制發(fā)生了斷裂。將增值稅征收范圍擴大到交通運輸業(yè)與建筑業(yè)，同時將生產(chǎn)型增值稅轉型為消費型增值稅成為了目前我國流轉稅稅制改革的一種必然趨勢。如果對交通運輸業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，稅型選擇與稅率確定則成為了交通運輸業(yè)順利實施增值稅的關鍵。
　　從廣義上說，交通運輸業(yè)應該包括鐵路、公路、水路、航空與管道五種運輸方式，本文主要從公路、水路兩種運輸方式來分析交通運輸業(yè)實施增值稅的稅型稅率問題。通常公路交通運輸方面包含公路經(jīng)營與公路運輸兩種類別，水路交通運輸方面包含內河運輸、沿海運輸、遠洋運輸與港口裝卸四種類別。公路經(jīng)營在我國作為新興產(chǎn)業(yè)，有其特殊性，遠洋運輸根據(jù)國際慣例視同出口，也有其特殊性，為了能夠比較客觀地說明問題，本文不將其納入分析的范圍。
　　在本文的過程中，共向300余家交通運輸企業(yè)發(fā)出了調查表，共回收到117家企業(yè)的調查表，最后采用61家交通運輸企業(yè)的有效數(shù)據(jù)。其中公路運輸企業(yè)24家、內河運輸企業(yè)19家、沿海運輸企業(yè)8家、港口裝卸企業(yè)10家，本文對交通運輸業(yè)征收增值稅的稅型稅率分析以這些企業(yè)提供的1998—2000年三年的數(shù)據(jù)資料為依據(jù)。
二、對交通運輸業(yè)改征增值稅稅負的總體分析
　　增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是，增值稅納稅人在以收入為依據(jù)繳納增值稅額的同時可以獲得以成本為依據(jù)的進項稅額的抵扣。為此，增值稅的稅收負擔不僅與納稅人的收入水平有關，而且還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關。
　　成本中可抵扣項目所占收入、成本比重的高低直接決定交通運輸企業(yè)改征增值稅將承擔的稅負。從被調查企業(yè)提供資料看，交通運輸企業(yè)外購的貨物主要有燃材潤料、修理用材料、備品配件、通訊導航器材、輪胎和低值易耗品等；外購勞務主要是修理費、港口費；新增固定資產(chǎn)主要有公路交通運輸?shù)膱稣�、車輛，水路交通運輸?shù)拇a頭、船舶等。根據(jù)被調查交通運輸企業(yè)的數(shù)據(jù)，1998-2000年企業(yè)外購貨物、外購勞務、新增固定資產(chǎn)、新增固定資產(chǎn)三年所提折舊及其占收入比重如表1(略)所示。
根據(jù)表1的統(tǒng)計數(shù)據(jù)對交通運輸企業(yè)外購情況作進一步分析，則可以看出：
　�。ㄒ唬┰谕赓徹浳锓矫�，從交通運輸業(yè)總體看，主要是燃料、潤料和備品配件，外購貨物占收入比總體水平是20.36%。
　　這說明，如果被調查的交通運輸企業(yè)改征增值稅，企業(yè)成本中僅為外購貨物所含稅額可以抵扣，稅率從原來營業(yè)稅的3%改為增值稅的17%，可抵扣成本為收入的20.36%，實際繳納增值稅稅基為收入的79.64%，根據(jù)增值稅不含稅的計算，企業(yè)實際稅負是收入的79.64%/（1 17%）的17%，將達到11.57%之多，運輸企業(yè)稅負將大大加重。
　�。ǘ�）在外購勞務方面，從交通運輸業(yè)總體看，主要是港口費、修理費和外購裝卸費，外購勞務價款占收入比總體水平是9.22%。
　　綜合被調查交通運輸企業(yè)外購貨物及外購勞務的情況，如果被調查企業(yè)改征增值稅，企業(yè)成本中外購貨物和外購勞務所含稅款可以抵扣，則可抵扣稅款的外購約為收入29.58%，增值稅的計稅基礎是收入的70.42%，企業(yè)實際稅負將有10.23%之多，企業(yè)仍不能承受如此高的稅負。
　�。ㄈ�）在新增固定資產(chǎn)方面，從交通運輸業(yè)總體看，主要是船舶、車輛等運載工具與港口碼頭泊位等基礎設施。
　　如果將被調查企業(yè)固定資產(chǎn)也列入增值稅可抵扣范圍，外購固定資產(chǎn)占收入比平均為23.22%，外購貨物和外購勞務以及新增固定資產(chǎn)合計占收入比為52.80%，可抵扣稅款的外購為收入的52.80%，企業(yè)實際稅負也將為6.86%，也將遠高于目前交通運輸業(yè)的稅負。需要注意的是，由于交通運輸企業(yè)固定資產(chǎn)價值較高，不同類型企業(yè)固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中的比重有所不同，把固定資產(chǎn)所含稅款納入抵扣范圍，企業(yè)將隨新增固定資產(chǎn)多少的不同而使企業(yè)實際承擔的稅負有較大的差異。
　　（四）在新增固定資產(chǎn)折舊方面，由于交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的使用期限比較長，折舊占收入的比重也就較低，例如被調查企業(yè)折舊占收入比總體水平為僅為1.23%。
　　實質上，在企業(yè)正常經(jīng)營活動過程中，在簡單再生產(chǎn)條件下，即固定資產(chǎn)處于正常營運、正常報廢和增加的情況下，忽略殘值，企業(yè)每年計提折舊額就相當于企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)價值。也就是說，如果企業(yè)以年所計提折舊為增值稅進項稅額抵扣的依據(jù)的話，就相當于是以企業(yè)年新增固定資產(chǎn)為增值稅進項稅額的依據(jù)。為此，本文不對收入型增值稅進行測算分析。
　　通過以上分析可以認為：對于交通運輸企業(yè)來說，如果將現(xiàn)行的主體稅種營業(yè)稅改為增值稅，單從稅負的角度看，都將加大企業(yè)的實際稅負。從交通運輸企業(yè)外購貨物、勞務和新增固定資產(chǎn)占收入比分析，如果交通運輸業(yè)改征增值稅，而且為了保持和工商企業(yè)增值稅一般納稅人增值稅鏈條相連接和吻合，也適用增值稅一般稅率17%的話，以目前交通運輸業(yè)的稅收承擔能力，只能采用消費型增值稅，允許交通運輸業(yè)當年增加的固定資產(chǎn)所含進項從增值稅銷項中全額抵扣。而且，由于不同交通運輸企業(yè)年新增固定資產(chǎn)價值相差較大，相當部分企業(yè)即使是17%的消費型增值稅也會加大企業(yè)的稅收負擔。
　　當然，不同類型運輸企業(yè)的收入成本構成有所不同，為了能更具體地說明轉換稅種對交通運輸企業(yè)的影響，下面將分別不同類型企業(yè)執(zhí)行不同稅率的增值稅進行測算，以尋求一種合理的稅負。
三、運輸業(yè)改征生產(chǎn)型增值稅的稅負
　　生產(chǎn)型增值稅的征收制度是，按銷售額增值稅銷項稅額，外購材料、外購勞務取得專用發(fā)票的可以據(jù)發(fā)票上的進項稅額當期予以抵扣，不足抵扣部分留待以后各期抵扣。和現(xiàn)行的營業(yè)稅相比，如果改征增值稅，企業(yè)的稅負將和企業(yè)外購貨物及勞務的多少直接有關。為了能更清楚地說明測算的結果，這里將根據(jù)表1所列被調查的61家交通運輸企業(yè)各項外購貨物、勞務占收入的比重為測算的基本依據(jù)。由于我國現(xiàn)行的增值稅一般稅率為17%，優(yōu)惠稅率為13%，對于不能取得增值稅發(fā)票的一些項目多采用10%的增值稅抵扣稅率，表2所示的是根據(jù)這三檔稅率測算分析的交通運輸業(yè)改征生產(chǎn)型增值稅的稅負情況。
從表2(略)可以看出，交通運輸企業(yè)如果執(zhí)行17%的一般稅率的生產(chǎn)型增值稅，實際稅負將大大超過的營業(yè)稅稅負，企業(yè)的平均實際稅負將達到10.23%；如果執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的平均實際稅負將達到7.21%；如果執(zhí)行10%的低稅率，企業(yè)平均實際稅負也達到4.79%。三種不同增值稅稅率的測算結果表明企業(yè)的實際稅負都超過目前交通運輸企業(yè)執(zhí)行的營業(yè)稅的主要稅率3%。還有一點不容忽視的是，這里的測算是以企業(yè)提供的營業(yè)收入為基礎的，而實際上，企業(yè)由于納稅調整等稅收的優(yōu)惠政策，實際的計稅收入將會小于財務指標上的營業(yè)收入，所以改征生產(chǎn)型增值稅的實際稅負將比這里測算的更大。為此，可以認為，如果改征生產(chǎn)型增值稅，將大大加重交通運輸企業(yè)的稅收負擔。
　　增值稅的特點就在于中性公平，表現(xiàn)為稅率的高度統(tǒng)一，這樣才能實現(xiàn)在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中，產(chǎn)品和勞務在各環(huán)節(jié)都能使稅額得到抵扣。不同稅率就會使購進低稅率產(chǎn)品或勞務企業(yè)承擔稅額，形成低進高出。在現(xiàn)行的增值稅制中，工商企業(yè)購進運輸可以運費7%抵扣，就是為購進勞務企業(yè)減少稅負的承擔，但依然存在工商企業(yè)低進高出。所以，即使交通運輸業(yè)以更優(yōu)惠稅率的增值稅進入流通領域，依然不能解決購進勞務企業(yè)的稅負不公問題。而對于交通運輸業(yè)本身，反而增加了核算成本，給管理增加了難度。所以，僅從稅負上來分析，如果交通運輸業(yè)改征增值稅，生產(chǎn)型增值稅不可行。
四、交通運輸業(yè)改征消費型增值稅的稅負分析
　　消費型增值稅是最徹底的增值稅，其根本點在于企業(yè)的所有購進貨物和勞務以及新增固定資產(chǎn)所含已納稅額在當期都可以得到抵扣。因此，企業(yè)當期新增固定資產(chǎn)的價值也就成為了消費型增值稅的稅收負擔的一個重要決定因素。
　　對消費型增值稅的測算，可以建立在生產(chǎn)型增值稅測算的基礎上進行。根據(jù)被調查的交通運輸企業(yè)提供的信息，改征消費型增值稅的稅收負擔測算如表3所示。
表3(略)的測算表明，如果將新增固定資產(chǎn)納入進項增值稅可抵扣的范圍，那么，在執(zhí)行17%的一般增值稅稅率情況下，包括公路運輸、內河運輸、沿海運輸、港口裝卸在內的被調查的交通運輸企業(yè)的平均實際稅負仍高達6.86%；在執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率情況下，企業(yè)的平均實際稅負為3.83%；在執(zhí)行10%的低稅率情況下，企業(yè)的平均實際稅負為1.42%。其中與交通運輸企業(yè)目前的主要營業(yè)稅稅負較為接近的是13%的增值稅優(yōu)惠稅率。如果執(zhí)行13%的增值稅優(yōu)惠稅率，公路運輸企業(yè)的實際稅負為4.39%，內河運輸企業(yè)的實際稅負為4.18%，沿海運輸企業(yè)的實際稅負為3.11%，港口裝卸企業(yè)的實際稅負為4.33%，企業(yè)將承受的稅負都超過目前的稅負水平，但超過目前稅負的程度不一致。
　　目前，交通運輸企業(yè)運輸業(yè)務適用的營業(yè)稅稅率是3%，勞務適用的稅率是5%，一部分銷售和修理業(yè)務適用的增值稅稅率是6%的小規(guī)模納稅人適用的征收率，也有部分適用17%的一般增值稅稅率。為說明問題起見，這里將所測算的不同消費型增值稅稅率下的實際稅負與被調查的交通運輸企業(yè)流轉稅占營業(yè)收入比比較如表4所示。
從表4(略)的稅負比較可以看出，如果交通運輸企業(yè)改征13%的消費型增值稅，企業(yè)的實際稅負將有所上升，上升的幅度為32.07%，各運輸業(yè)務類別之間上升的幅度比較均衡。公路運輸企業(yè)比流轉稅占營業(yè)收入比提高28.73%，內河運輸提高37.05%，沿海運輸提高37.61%，港口裝卸提高24.43%，
　　需要說明的是，由于企業(yè)固定資產(chǎn)的增加并不象企業(yè)存貨的增加一般較有可循，在各年度均衡發(fā)生，特別是對一些金額較大的固定資產(chǎn)的新增，選擇3年的數(shù)據(jù)也許并不具有完全的代表性。這里是在假設1998-2000年企業(yè)新增固定資產(chǎn)情況為企業(yè)固定資產(chǎn)的正常均衡增加為前提的，如果企業(yè)在1998-2000年間處于新增固定資產(chǎn)較多時期，統(tǒng)計分析的結果將表現(xiàn)為實際稅負較低；如果企業(yè)在1998-2000年間處于新增固定資產(chǎn)較少時期，統(tǒng)計分析結果將表現(xiàn)為實際稅負較高。
　　五、分析結論
　　根據(jù)前面的測算比較，可以得出這樣的結論：
　�。ㄒ唬┯捎谏�產(chǎn)型增值稅只能抵扣外購材料和勞務所含已納稅額，交通運輸企業(yè)與生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)具有較大的差別，在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中主要是運用一定的基礎設施（如公路、場站、碼頭泊位）、運載工具（如車、船）或裝卸設備實現(xiàn)被運送對象空間上的位置轉移，不必要像直接生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)那樣將資金墊支于勞動對象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務所占比重小，按照現(xiàn)在的營業(yè)稅稅負水平，現(xiàn)行的增值稅稅型是交通運輸企業(yè)無法承受的。所以，要將交通運輸納入增值稅征收范圍，增值稅的轉型勢在必行。
　�。ǘ�）消費型增值稅可以抵扣外購材料、勞務和新增固定資產(chǎn)已納稅額，使資本有機構成較高、固定資產(chǎn)價值占企業(yè)資產(chǎn)比重較大的交通運輸業(yè)獲得更多的抵扣，從稅負的測算上看具有一定的可行性。從測算的結果看，如果執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的實際稅負略高于現(xiàn)在的營業(yè)稅實際稅負，而且，由于流轉稅與所得稅之間有互動作用，如果企業(yè)實行消費型增值稅，由于計提折舊的固定資產(chǎn)不含稅而減少企業(yè)同期計入折舊費用，結果是企業(yè)應納所得額相應增加，所得稅額會相應增加，為此而使得企業(yè)的總體稅負將會增加。
　　綜合交通運輸企業(yè)的流轉稅主體稅種設計由營業(yè)稅改征增值稅的稅負測算，應該說，以目前交通運輸企業(yè)的實際情況，無論改征何種類型的增值稅，都將增加企業(yè)的流轉稅負擔，除非對交通運輸業(yè)實行10%的低稅率消費型增值稅。但稅收制度的改進不僅要考慮稅收負擔的改變，也要長遠考慮國家的整體稅制的趨勢，考慮稅收征管的效益，考慮企業(yè)經(jīng)營管理的效益及企業(yè)的發(fā)展前景。從國家整個經(jīng)濟領域看，將交通運輸業(yè)納入增值稅征收范圍，成為增值稅稅收環(huán)節(jié)中的一環(huán)，有利于國家增值稅制度的完善；從企業(yè)本身看，增值稅對納稅人的經(jīng)濟核算體制有較高的要求，如果交通運輸業(yè)改征消費型增值稅，能使企業(yè)的核算體制更規(guī)范，將能提高企業(yè)的經(jīng)濟管理效益。當然，如果由營業(yè)稅改征增值稅，交通運輸業(yè)的流轉稅制將發(fā)生根本性的調整，具體的稅制政策并不僅僅是通過稅負的測算就可以解決的。
　　本文的結論是：對于交通運輸企業(yè)實行13%的消費型增值稅，同時配以合適的優(yōu)惠政策，可以使交通運輸業(yè)不因流轉稅主體稅種由營業(yè)稅改為增值稅而增加流轉稅稅負。
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