納稅籌劃法律風(fēng)險及其規(guī)避

近年來，會計職業(yè)界部分人士從稅法自身的缺漏以及稅法與會計制度之間的差異分析入手，對納稅籌劃的理論與實務(wù)進行了大量的研究。但筆者認(rèn)為，納稅籌劃不能僅僅局限于會計、稅收領(lǐng)域來進行討論，其理論與實務(wù)研究不能夠缺失法的觀念，合法性應(yīng)是納稅籌劃方案的首要原則。本文擬從對一融資租賃納稅籌劃案例的分析，就降低納稅籌劃法律風(fēng)險的途徑作出探討。
　　[案例]假定有S和T兩個公司，S擬向T銷售大型成套精密設(shè)備。設(shè)備賬面價值200萬元，經(jīng)濟使用年限為20年，雙方協(xié)定的資產(chǎn)交易價款為300萬元，價款以銀行轉(zhuǎn)賬方式一次結(jié)清。S公司適用的所得稅稅率為30％。與之有關(guān)的交易費用等間接費用忽略不計，假定交易雙方所屬稅務(wù)征管部門核定該設(shè)備的最低折舊年限為10年，S公司與T公司均按10年直線計提折舊。S公司的稅收負擔(dān)為：營業(yè)稅300×50％=15(萬元)，再加上所得稅(300-200-15)×30％=25.5(萬元)，共計40.5萬元。
　　一、納稅籌劃方案不應(yīng)違反強制性、禁止性法律規(guī)范
　　為了有效降低稅負，有人主張通過一個租賃合同(合同一)、一個借款合同(合同二)和一個抵押合同(合同三)來進行籌劃：合同一規(guī)定，S公司(甲方)向T公司(乙方)出租該資產(chǎn)10年，雙方簽訂租賃合同，確認(rèn)資產(chǎn)公允價值為300萬元。甲方每年向乙方收取租賃費用20萬元，乙方須于租賃期間每一年度的1月7日向甲方指定賬戶轉(zhuǎn)賬付款，逾期未付款時經(jīng)雙方協(xié)商一致本合同可以撤銷。合同二規(guī)定，S與T簽訂借款合同，向T借款200萬元用于T同意的投資項目，雙方約定借款年利率為10％。S應(yīng)當(dāng)于每一年度的7月1日之前向T指定賬戶支付借款年息20萬元整。雙方經(jīng)協(xié)商一致同意，S逾期未向T支付當(dāng)年應(yīng)付利息，經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足的，T有權(quán)扣押、留置甲方與借款金額價值相當(dāng)?shù)膿?dān)保物，自T郵寄出扣押該擔(dān)保通知書之日起，本合同自動失效。合同三規(guī)定，S與T簽訂抵押合同。甲方逾期未向乙方支付、經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足當(dāng)年應(yīng)付利息時，雙方以A資產(chǎn)折合價款200萬元清償甲方全部債務(wù)。
　　籌劃者認(rèn)為，這一安排使銷售變成了經(jīng)營租賃，符合法律規(guī)定�；I劃當(dāng)年，S公司將享有稅上收益｛[20-20 (20×5％) 20]×30％｝-(20×5％)=5.3(萬元)。而T公司報表上財務(wù)費用(借款利息)與管理費用(租)賃費)正好相抵，將不發(fā)生額外稅負。第二年及以后期間，如果甲方乙方保持第一年相互結(jié)算，直到合同終止，則資產(chǎn)清理凈損益為零。10年安排期間綜合效果為：S公司的租賃交易無所得稅稅負，有營業(yè)稅稅負10萬元；S占有固定資產(chǎn)折舊等稅上利益5.3萬元。如果S第二年對T的催付利息通知書不予理睬，T亦不付給S租賃費。T按合同留置該資產(chǎn)并寄出資產(chǎn)折價清償通知書，合同按失效條款自動終止。兩種情況納稅義務(wù)都低于未作籌劃時。
　　筆者認(rèn)為，上述籌劃方案以租賃、借款加抵押，實現(xiàn)銷售的目的，方案以節(jié)稅為目的，設(shè)計出環(huán)環(huán)相扣的交易鏈，形成復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)。但是，該方案存在著一些與我國現(xiàn)行法律相悖的地方，主要有：
　　1．S與T之間簽訂的抵押合同屬于“流押契約”，將被認(rèn)定無效。
　　綜觀以上三個合同安排，合同三(抵押合同)實際上是合同二(借款合同)的一個抵押條款，從文義上看，合同三已被合同二吸收，沒有提供任何實質(zhì)性的東西。而且，根據(jù)擔(dān)保法與最高法院有關(guān)司法解釋規(guī)定，合同三是一個無效合同。
　　合同三中，當(dāng)事人約定，甲方逾期未向乙方支付、經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足當(dāng)年應(yīng)付利息時，雙方以A資產(chǎn)折合價款200萬元清償甲方全部債務(wù)。這種約定屬于擔(dān)保法上所說的“流押契約”，又稱為“抵押物代償條款”，即在債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償時，抵押物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移為債權(quán)人所有。根據(jù)《中華人民共和國擔(dān)保法》第四十條的規(guī)定，訂立抵押合同時，抵押權(quán)人和抵押人在合同中不得約定流質(zhì)契約。這是法律規(guī)定的禁止性條款�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用＜中華人民共和國擔(dān)保法＞若干問題的解釋》第五十七條規(guī)定，當(dāng)事人在抵押合同中約定，債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償時，抵押物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移為債權(quán)人所有的內(nèi)容無效。擔(dān)保法及其司法解釋之所以禁止流質(zhì)契約，主要是出于保護債務(wù)人利益的考慮，避免債務(wù)人因一時急迫而蒙受重大不利。
　　雖然籌劃者認(rèn)識到了擔(dān)保法對于流質(zhì)契約的否定態(tài)度，并采取在合同中事先設(shè)立“折價條款”來規(guī)避，認(rèn)為“合同中有折價條款的，債權(quán)人可以擁有抵押物(相同價款)的所有權(quán)”。實際上，這是對《中華人民共和國擔(dān)保法》五十三條關(guān)于抵押權(quán)實現(xiàn)方法的曲解，第五十三條規(guī)定，債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償?shù)�，可以與抵押人協(xié)議以抵押物折價或者以拍賣、變賣該抵押物所得的價款受償；協(xié)議不成的，抵押權(quán)人可以向人民法院提起訴訟。抵押物折價或者拍賣、變賣后，其價款超過債權(quán)數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務(wù)人清償�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用＜中華人民共和國擔(dān)保法＞若干問題的解釋》第五十七條第二款也規(guī)定，債務(wù)履行期屆滿后抵押權(quán)人未受清償時，抵押權(quán)人和抵押人可以協(xié)議以抵押物折價取得抵押物。必須注意的是，法律對于折價作為抵押權(quán)實現(xiàn)的方法之一，是在“債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償”的情況之下，經(jīng)抵押人與抵押權(quán)人協(xié)議，或者協(xié)議不成時經(jīng)由人民法院判決，按照抵押物自身的品質(zhì)、參考市場價格，把抵押物所有權(quán)由抵押人轉(zhuǎn)移給抵押權(quán)人，實現(xiàn)抵押權(quán)。從法理上講，以抵押物折價的方式實現(xiàn)抵押權(quán)，在時間上發(fā)生于債務(wù)不履行之后，在性質(zhì)上屬于所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，與流押契約具有本質(zhì)不同。而且，折價還需要參考抵押物的市場價值，可能還要履行相應(yīng)的評估程序。如果當(dāng)事人的折價約定損害了順序在后的擔(dān)保物權(quán)人和其他債權(quán)人利益的，后者還可以依據(jù)合同法行使撤銷權(quán)。本案例中合同三約定的折價條款，與《中華人民共和國擔(dān)保法》五十三條所說之折價不是同一法律概念，實為流押契約的一種，應(yīng)予禁止。
　　2．我國現(xiàn)行法律禁止企業(yè)之間拆借資金。而借款協(xié)議作為主合同一旦被認(rèn)定無效，所謂以設(shè)備抵債來實現(xiàn)“銷售改租賃節(jié)稅”的方案設(shè)計可能無法實現(xiàn)。

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