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銷(xiāo)售結(jié)算方式選擇與納稅籌劃
增值稅當(dāng)期應(yīng)納稅額為本期銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額之差。銷(xiāo)項(xiàng)稅額的實(shí)現(xiàn)是按收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款憑證而確定；進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣是以購(gòu)進(jìn)貨物驗(yàn)收入庫(kù)或者付款為依據(jù)而確定的（自專用發(fā)票開(kāi)具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證）。要推遲納稅時(shí)間，一方面要設(shè)法推遲銷(xiāo)售額的實(shí)現(xiàn)，另一方面要提前進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。一．稅法關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的有關(guān)規(guī)定：
1．采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售額或者取得銷(xiāo)售額的有關(guān)憑證，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天。
2．采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
3．采取賒銷(xiāo)和分期付款方式銷(xiāo)售貨物，按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
4．采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物時(shí)，按貨物發(fā)出的當(dāng)天。
5．委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物的，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天。
6．銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)、為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷(xiāo)售額或者取得索要銷(xiāo)售額的憑證的當(dāng)天。
可以看出，不同的銷(xiāo)售方式，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是不一樣的，應(yīng)注意選擇對(duì)自己有利的銷(xiāo)售方式，否則就會(huì)承擔(dān)提前繳納增值稅給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。
二．銷(xiāo)售結(jié)算方式籌劃的基本原則
銷(xiāo)售結(jié)算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、賒銷(xiāo)或分期收款、預(yù)收款銷(xiāo)售、委托代銷(xiāo)等。不同的銷(xiāo)售方式，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是不相同的。增值稅的籌劃就是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量推遲納稅時(shí)間，獲得納稅期的遞延。納稅期的遞延也稱延期納稅，即允許企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)分期或延期繳納稅款。基本原則如下：
1．收款與發(fā)票同步進(jìn)行。即在求得采購(gòu)方理解的基礎(chǔ)上，未收到貨款不開(kāi)發(fā)票，這樣可以達(dá)到遞延稅款的目的。
2．盡量避免采用托收承付與委托收款的結(jié)算方式，以防止墊付稅款。
3．在不能及時(shí)收到貨款的情況下，采用賒銷(xiāo)或分期收款的結(jié)算方式，避免墊付稅款。
4．近可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷(xiāo)售產(chǎn)品。
5．多用折扣銷(xiāo)售刺激市場(chǎng)，少用銷(xiāo)售折扣刺激銷(xiāo)售。
以上這些銷(xiāo)售方式的稅收籌劃，企業(yè)只有充分運(yùn)用、把握靈活，才能降低企業(yè)的稅收成本。
三．銷(xiāo)售結(jié)算方式的選擇與納稅籌劃
（一）充分利用賒銷(xiāo)和分期收款方式進(jìn)行納稅籌劃
賒銷(xiāo)和分期收款結(jié)算方式都以合同約定日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，這就表示，在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定上，企業(yè)即有充分的自主權(quán)，也有充分的籌劃空間。因此，企業(yè)在產(chǎn)品銷(xiāo)售過(guò)程中，在應(yīng)收貨款一時(shí)無(wú)法收回或部分無(wú)法收回的情況下，可選擇賒銷(xiāo)或分期收款結(jié)算方式，盡量回避直接收款方式。直接收款方式不論貨款是否收回，都得在提貨單移交并辦理索要銷(xiāo)售額的憑據(jù)之日計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，承擔(dān)納稅義務(wù)，企業(yè)具有相當(dāng)大的主動(dòng)性，完全可以在貨款收到后履行納稅義務(wù)，有效推遲增值稅納稅時(shí)間。
例如：偉達(dá)紙業(yè)集團(tuán)為增值稅一般納稅人，本月發(fā)生銷(xiāo)售業(yè)務(wù)4筆，共計(jì)4 000（含稅）萬(wàn)元，貨物已全部發(fā)出。其中，2筆業(yè)務(wù)共計(jì)2 400萬(wàn)元，貨款兩清；一筆業(yè)務(wù)600萬(wàn)元，2年后一次結(jié)清；另一筆1年后付500萬(wàn)元，一年半后付300萬(wàn)元，余款200萬(wàn)元2年后結(jié)清。
1．如果企業(yè)全部采用直接收款方式，則應(yīng)在當(dāng)月全部為銷(xiāo)售額，計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：
銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝4 000萬(wàn)元/(1 17%)×17%=581.20萬(wàn)元
在這種情況下，有1600萬(wàn)元的貨款實(shí)際并未收到，按照稅法規(guī)定企業(yè)必須按照銷(xiāo)售額全部計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這樣企業(yè)就要墊付上交的增值稅金。
2．對(duì)于未收到的600萬(wàn)元和1 000萬(wàn)元2筆應(yīng)收帳款，如果企業(yè)在貨款結(jié)算中分別采用賒銷(xiāo)和分期收款結(jié)算方式，即能推遲納稅，又不違反稅法規(guī)定，達(dá)到延緩納稅的目的。假設(shè)以月底發(fā)貨計(jì)算，推遲納稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額具體金額及天數(shù)為：
（600＋200）萬(wàn)元/（1＋17％）×17％＝116.24萬(wàn)元，天數(shù)為730天（2年）
300萬(wàn)元/（1＋17％）×17％＝43.59萬(wàn)元，天數(shù)為548天（1.5年）
500萬(wàn)元/（1＋17％）×17％＝72.65萬(wàn)元，天數(shù)為365天（1年）
可以看到，采用賒銷(xiāo)和分期收款結(jié)算方式可以達(dá)到推遲納稅的效果，即能為企業(yè)節(jié)約大量的流動(dòng)資金，又為企業(yè)節(jié)約銀行利息支出近10萬(wàn)元。
（二）利用委托代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物進(jìn)行納稅籌劃
委托代銷(xiāo)商品是指委托方將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同要求，將商品出售后，開(kāi)具銷(xiāo)貨清單交給委托方，這時(shí)委托方才確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)并計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生。根據(jù)這一原理，如果企業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售對(duì)象是商業(yè)企業(yè)，且在商業(yè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售后再付款結(jié)算，就可采用委托代銷(xiāo)結(jié)算方式、托收承付和委托銀行收款等結(jié)算形式。這樣企業(yè)就可以根據(jù)其實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從而延緩納稅時(shí)間。
例如：宏達(dá)2005年1月向外地A公司銷(xiāo)售貨物，含稅價(jià)值共234萬(wàn)元，貨款結(jié)算采用銷(xiāo)售后付款方式，該年6月宏達(dá)企業(yè)收到A公司匯來(lái)貨款60萬(wàn)元。企業(yè)有2種結(jié)算方式選擇。
1．按委托代銷(xiāo)處理，1月份可不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，6月份按規(guī)定向代銷(xiāo)單位索取銷(xiāo)貨清單并銷(xiāo)售額和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。即：60萬(wàn)元/（1 17％）×17％＝8.72萬(wàn)元。對(duì)于未收到銷(xiāo)貨清單的貨款可暫緩申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
2．如果不按委托代銷(xiāo)處理，則1月份必須全部計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
即：234萬(wàn)元/（1＋17％）×17％＝34萬(wàn)元。
可見(jiàn)，此類業(yè)務(wù)選擇委托代銷(xiāo)結(jié)算方式進(jìn)行稅收籌劃對(duì)企業(yè)有利。
另外，代銷(xiāo)方式還有視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，視同買(mǎi)斷代銷(xiāo)方式的稅收籌劃和上述基本相同，只是受托方賺取實(shí)際價(jià)格和協(xié)議價(jià)格之差；而收取手續(xù)費(fèi)的代銷(xiāo)方式和視同買(mǎi)斷銷(xiāo)售合計(jì)繳納的增值稅是相同的，但在收取手續(xù)費(fèi)的方式下，受托方要交營(yíng)業(yè)稅，而視同買(mǎi)斷方式的代銷(xiāo)也會(huì)受到一些限制，在實(shí)際工作中，企業(yè)要靈活運(yùn)用，才能達(dá)到籌劃稅收的目的。
（三）其他推遲繳納增值稅的有效措施
1．利用節(jié)日順延記帳時(shí)間。屬于本期實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售額，記帳時(shí)充分利用財(cái)務(wù)核算遇到節(jié)假日順延的規(guī)定，后移到下期核算銷(xiāo)售額的實(shí)現(xiàn)，從而推遲銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確定。
2．企業(yè)及時(shí)辦理貨物入庫(kù)手續(xù)。現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購(gòu)入貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)貨物尚未到達(dá)企業(yè)或未驗(yàn)收入庫(kù)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)以抵扣。因此，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)從銷(xiāo)售方取得了專用發(fā)票后，應(yīng)及時(shí)辦理入庫(kù)手續(xù)，盡早抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
3．商業(yè)企業(yè)創(chuàng)造條件及早抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額�，F(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物，必須在購(gòu)進(jìn)貨物付款后才能申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，尚未付款或未開(kāi)出商業(yè)承兌匯票的，或者分期付款但所有款項(xiàng)未支付完畢的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)以抵扣。商業(yè)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)普遍存在很大困難，購(gòu)貨即付款有一定的難度，但利用商業(yè)信譽(yù)開(kāi)具商業(yè)承兌匯票卻不是太難。企業(yè)在資金緊張時(shí)通過(guò)開(kāi)具商業(yè)承兌匯票，同樣可以在當(dāng)期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，達(dá)到推遲納稅的目的。
（四）促銷(xiāo)方式的選擇
增值稅對(duì)于某些特殊的銷(xiāo)售方式有不同的稅務(wù)處理，納稅人應(yīng)該熟練地掌握這些銷(xiāo)售方式及其稅務(wù)處理，為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃。
一般情況下，商業(yè)企業(yè)的促銷(xiāo)方式有：采取以舊換新方式銷(xiāo)售；打折銷(xiāo)售；購(gòu)買(mǎi)商品按比例返還銷(xiāo)售；購(gòu)買(mǎi)商品贈(zèng)送禮品銷(xiāo)售。
例如：大華商場(chǎng)為增值稅一般納稅人，銷(xiāo)售利潤(rùn)率為20％，現(xiàn)銷(xiāo)售400元商品，其成本320元，元旦期間為了促銷(xiāo)欲采用4種方案。
1．采取以舊換新業(yè)務(wù)，舊貨的價(jià)格為30元，即買(mǎi)新貨可以少繳30元。
2．商品9折銷(xiāo)售。
3．購(gòu)買(mǎi)物品滿400元返還40元。
4．購(gòu)買(mǎi)物品滿400元時(shí)贈(zèng)送價(jià)值40元的小商品，其成本為24元。
以上交易價(jià)值均為含稅價(jià)格。
如果某消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)了400元的商品，對(duì)于商場(chǎng)來(lái)說(shuō)，假設(shè)只考慮增值稅，應(yīng)該選擇那種方案。
（1）方案1：這里的以舊換新銷(xiāo)售是納稅人在銷(xiāo)售自己貨物時(shí)，有償回收舊貨物的行為，由于銷(xiāo)售貨物和收購(gòu)貨物是兩種不同的交易活動(dòng)，銷(xiāo)售額與收購(gòu)價(jià)款是不能相互抵減的。根據(jù)稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷(xiāo)售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售額，不得抵扣舊貨物的收購(gòu)價(jià)格。因此，
應(yīng)納增值稅額＝400/（1＋17％）×17％－320/（1＋17％）×17％＝11.62（元）
（2）方案2：商品打折銷(xiāo)售，根據(jù)稅法規(guī)定，如果銷(xiāo)售額和折舊額在同一張發(fā)票上分別注明，可以按照折扣后的余額作為銷(xiāo)售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。因此，該商場(chǎng)如果將折扣額和銷(xiāo)售額開(kāi)在同一張發(fā)票上，則
應(yīng)納增值稅額＝360/（1＋17％）×17％－320/（1＋17％）×17％＝5.81（元）
(3)方案3：購(gòu)買(mǎi)返還銷(xiāo)售按稅法規(guī)定應(yīng)按400元計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅。
應(yīng)納增值稅額＝400/（1＋17％）×17％－320/（1＋17％）×17％＝11.62（元）
(4)方案4：這種銷(xiāo)售采取得是購(gòu)物贈(zèng)送小商品，按稅法規(guī)定，贈(zèng)送的小商品應(yīng)視同銷(xiāo)售，同時(shí)購(gòu)進(jìn)商品的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此
應(yīng)納增值稅額＝［400/（1＋17％）×17％－320/（1＋17％）×17％］＋［40/(1 17%)×17％－24/(1 17%)×17% ］＝13.94（元）
從上面可以看到，如果只考慮增值稅，第2種方案稅負(fù)最輕為5.81元；第4種方案最差為13.94元。因此，在促銷(xiāo)方案的選擇中，企業(yè)除了考慮銷(xiāo)售方式對(duì)消費(fèi)者的吸引力外，還要考慮納稅金額的高低，綜合考慮兩方面的因素，作出對(duì)企業(yè)最有利的選擇，做好稅收籌劃。
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