關(guān)于企業(yè)所得稅成本費(fèi)用等扣除項(xiàng)目的趨勢(shì)探討

提要：我國(guó)現(xiàn)行內(nèi)外資兩套所得稅制的成本、費(fèi)用等扣除項(xiàng)目存在一定的差異，不利于我國(guó)內(nèi)資企業(yè)的。外國(guó)的現(xiàn)行企業(yè)所得稅的扣除項(xiàng)目政策對(duì)我國(guó)改革內(nèi)外資企業(yè)所得稅具有借鑒意義。在此基礎(chǔ)上，本文對(duì)兩法合并后新的企業(yè)所得稅法在勞動(dòng)力補(bǔ)償、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金提取、資產(chǎn)稅務(wù)處理、廣告費(fèi)提取、業(yè)務(wù)招待費(fèi)提取、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等扣除項(xiàng)目方面的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行了探討�！　�關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅　合并　成本費(fèi)用　　“公平正義”是構(gòu)建和諧的重要。，我國(guó)已經(jīng)步入WTO的后過(guò)渡期，關(guān)稅在兩三年內(nèi)將接近最終減讓水平，外資資本進(jìn)入的地域限制、數(shù)量限制、股權(quán)份額限制也將逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將面臨更為嚴(yán)峻的生存挑戰(zhàn)。內(nèi)外有別的稅收政策對(duì)目前的國(guó)內(nèi)企業(yè)來(lái)說(shuō)既失公平，也不符合WTO規(guī)則的實(shí)質(zhì)，兩套企業(yè)所得稅制度并軌已經(jīng)迫在眉睫。要實(shí)現(xiàn)兩稅合一，應(yīng)在納稅主體、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)征稅率，稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)、范圍等方面予以統(tǒng)一和規(guī)范，其中稅前成本費(fèi)用等項(xiàng)目的扣除是一項(xiàng)十分重要的內(nèi)容�！　�一、我國(guó)現(xiàn)行內(nèi)外兩套稅制的差異比較　　（一）內(nèi)、外資企業(yè)所得稅成本、費(fèi)用扣除的共同原則　　我國(guó)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅以納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額為應(yīng)納稅所得額，據(jù)以作為應(yīng)納所得稅額的基數(shù)。其中準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，所發(fā)生的費(fèi)用支出必須嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)營(yíng)性支出和資本性支出。資本性支出不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折舊、攤銷或計(jì)入有關(guān)投資的成本。除稅收法規(guī)另有規(guī)定者外，稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循以下原則：　　1、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。　　2、配比原則。即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除�！　�3、相關(guān)性原則。即納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)�！　�4、確定性原則。即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的�！　『侠硇栽瓌t。即納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算和分配應(yīng)符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和慣例�！�　（二）兩套稅制稅基的具體差異　　我國(guó)當(dāng)前內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率雖然都是33％，但是兩套企業(yè)所得稅的稅基存在很大差異，直接導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)承受不同的稅收負(fù)擔(dān)。主要有以下幾個(gè)方面：　　1、費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)方面：在工資和福利、工會(huì)、三項(xiàng)費(fèi)用，公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)、廣告費(fèi)列支比例及固定資產(chǎn)折舊處理等方面，內(nèi)資企業(yè)的列支標(biāo)準(zhǔn)較外資企業(yè)有較大限制�！　。�1） 工資及福利、工會(huì)、教育三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出，內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)列支，計(jì)稅工資分五種形式，其中最具普遍性的是定額標(biāo)準(zhǔn)。定額自2000年起改為800元，個(gè)別地區(qū)需高于現(xiàn)額的，可在不高于20％的幅度內(nèi)報(bào)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局審定，超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分不予列支；福利、工會(huì)、教育三項(xiàng)費(fèi)用分別按計(jì)稅工資總額的14％、2％和1.5％計(jì)提；而外資企業(yè)可向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后據(jù)實(shí)列支工資支出，并以實(shí)發(fā)工資為基數(shù)計(jì)提14％、2％、1.5％計(jì)提三費(fèi)�！　。�2）公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，內(nèi)資企業(yè)在不超過(guò)納稅調(diào)整前所得的3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；而對(duì)于外資企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)沒(méi)有限制，允許全部在稅前扣除�！　。�3） 廣告費(fèi)比例，內(nèi)資企業(yè)中食品、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、文化和家具建材商城等七大行業(yè)為銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8％，制藥行業(yè)為25％，其他行業(yè)為2％的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)；外資企業(yè)則沒(méi)有廣告費(fèi)的限制比例�！　�2、固定資產(chǎn)稅務(wù)處理方面：在固定資產(chǎn)的折舊年限，固定資產(chǎn)凈殘值率等方面規(guī)定不同�！　。�1）固定資產(chǎn)的折舊年限，內(nèi)資企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限僅規(guī)定了最低折舊年限，而沒(méi)有縮短折舊年限的規(guī)定；外資企業(yè)所得稅中除規(guī)定了最低折舊年限外，還對(duì)固定資產(chǎn)由于特殊原因需要縮短折舊年限的進(jìn)行了明確，對(duì)受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備和常年處于震撼、顫動(dòng)狀態(tài)的廠房和建筑物，對(duì)由于提高使用率，加強(qiáng)使用強(qiáng)度，而常年處于日夜運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)的機(jī)器、設(shè)備，對(duì)中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的合作期比最低折舊年限短，并在合作期滿后歸中方合作者所有的固定資產(chǎn)等可以縮短折舊年限。　�。�2）固定資產(chǎn)凈殘值率，內(nèi)資企業(yè)不得高于固定資產(chǎn)原值的5％，而外資企業(yè)不低于原值的10％，無(wú)殘值或無(wú)使用價(jià)值的可不留殘值。　　具體內(nèi)、外資企業(yè)所得稅政策差異可參見(jiàn)下表：內(nèi)、外資企業(yè)所得稅成本費(fèi)用扣除項(xiàng)目差異對(duì)照成本費(fèi)用扣除項(xiàng)目內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定外資企業(yè)所得稅規(guī)定工資、薪金按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)列支，超標(biāo)準(zhǔn)部分不得扣除備案可據(jù)實(shí)扣除福利、工會(huì)、教育三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)計(jì)稅工資的14％、2％、1.5％比例在稅前扣除實(shí)發(fā)工資的14％、2％、1.5％比例在稅前扣除。福利費(fèi)在14％比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)納稅調(diào)整前所得的3％比例內(nèi)扣除據(jù)實(shí)扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額1500萬(wàn)元以下0.5％，1500萬(wàn)元以上0.3％、商業(yè)銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額1500萬(wàn)元以下0.5％，1500萬(wàn)元以上0.3％；服務(wù)業(yè)銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額500萬(wàn)元以下1％，500萬(wàn)元以上0.5％。廣告費(fèi)銷售（營(yíng)業(yè)）收入的2％、8％、25％，超過(guò)部分可無(wú)期限向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)據(jù)實(shí)扣除業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)銷售（營(yíng)業(yè)）收入的0.5％，超過(guò)部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)據(jù)實(shí)扣除向總機(jī)構(gòu)支付管理費(fèi)不超過(guò)總收入的2％，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批符合文件要求可全額扣除，已取消審批壞賬準(zhǔn)備應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款年末余額的0.5％信貸、租賃業(yè)為應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)年末余額的3％，其他企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)不得計(jì)提壞賬損失三年以上應(yīng)收未收款列為壞賬損失，且壞賬損失須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)列支二年以上應(yīng)收未收款列為壞賬損失，且壞賬損失已取消審批財(cái)產(chǎn)損失須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可列支已取消審批固定資產(chǎn)殘值率固定資產(chǎn)原值的5％固定資產(chǎn)原值的10％，無(wú)使用價(jià)值的可不留殘值固定資產(chǎn)折舊方法直線法除直線法外可采用加速折舊法，且已取消審批固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)定了最低年限除規(guī)定了最低年限外，還可縮短折舊年限固定資產(chǎn)非正常中斷借款利息可以列為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)予資本化開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除順序在彌補(bǔ)虧損前在彌補(bǔ)虧損后　　從以上列表可出，在應(yīng)納稅所得額的確定上，稅法給予了外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)以更多的靈活性和更大的空間，也由此造成了同一收入水平的內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)相差懸殊，從而導(dǎo)致了企業(yè)利潤(rùn)和商品價(jià)格的較大差異。　　（三）兩套稅制差異的　　分析兩套稅制差異帶來(lái)的影響，主要表現(xiàn)在與外資企業(yè)相比，內(nèi)資企業(yè)普遍存在成本費(fèi)用補(bǔ)償不足的。我們知道，成本費(fèi)用補(bǔ)償是為了保證簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的順利進(jìn)行，而企業(yè)所得稅是對(duì)剩余價(jià)值的再分配，即對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本進(jìn)行充分補(bǔ)償是開(kāi)征所得稅的前提。我國(guó)現(xiàn)行稅法基本允許外資企業(yè)的成本費(fèi)用在稅前全部扣除，但卻不允許內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行成本費(fèi)用的合理補(bǔ)償。比如固定資產(chǎn)折舊率的偏低，就意味著資本消耗得不到足額補(bǔ)償；再如工資的限額扣除，會(huì)導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)勞動(dòng)力消耗的補(bǔ)償不足；此外內(nèi)資企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、捐贈(zèng)支出等的稅前扣除比例都遠(yuǎn)比外資企業(yè)要低，也存在營(yíng)業(yè)費(fèi)用的補(bǔ)償不足問(wèn)題。這勢(shì)必會(huì)直接加大內(nèi)資企業(yè)的生產(chǎn)成本，降低企業(yè)的盈利能力，阻礙內(nèi)資企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新和人力資本提升的進(jìn)程，從而大大影響了內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)新能力和核心競(jìng)爭(zhēng)能力的提高，不利于我國(guó)民族產(chǎn)業(yè)和幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展�！　�二、世界各國(guó)企業(yè)所得稅成本費(fèi)用項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn)　�。ㄒ唬�準(zhǔn)備金提取：　　1、英國(guó)：已辦企業(yè)通常只允許建立普通壞賬準(zhǔn)備金，而銀行和機(jī)構(gòu)可在稅前設(shè)立特種呆賬準(zhǔn)備金。　　2、韓國(guó)：企業(yè)可扣除的壞賬準(zhǔn)備金限額為當(dāng)年會(huì)計(jì)年度末未結(jié)清應(yīng)收賬款的1%.　　3、日本：有兩項(xiàng)準(zhǔn)備金，即壞帳準(zhǔn)備金和退休準(zhǔn)備金。稅法對(duì)年度末壞帳金額按不同行業(yè)規(guī)定了扣除比例：商業(yè)批發(fā)零售業(yè)為1％，制造業(yè)為0.8％，金融保險(xiǎn)業(yè)為0.3％，分期付款銷售得為1.3％，其他為0.6％。退休準(zhǔn)備金，按發(fā)生額、支付總額和累計(jì)限額計(jì)算，適用最小的金額�！　�從以上幾國(guó)看，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取，各國(guó)均較為謹(jǐn)慎，稅前扣除的控制相對(duì)較為嚴(yán)格，一般只允許稅前扣除壞賬準(zhǔn)備金，而且規(guī)定了一定的比例限制，比例基本在0.6％-1.3％之間，對(duì)其他按會(huì)計(jì)制度提取的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金則不得在稅前扣除�！　�（二）固定資產(chǎn)折舊：　　1、法國(guó)：營(yíng)業(yè)企業(yè)可采用下述三種折舊方法中的一種：直線法，所有可折舊固定資產(chǎn)都可使用此法。折舊率以正常使用年限數(shù)除100得出；余額遞減法，此法適用于預(yù)期使用年限在3年以上的新機(jī)器、設(shè)備和工具。此折舊率以直線法折舊率乘以依資產(chǎn)使用年限而定得特別系數(shù)（1.5乘以正常使用年限3至4年的直線折舊率，2乘以5至6年的直線折舊率，2.5乘以6年以上直線折舊率）而計(jì)算出；特別折耗，投資于節(jié)能設(shè)備、電器車輛、控制污染建筑物、噪音控制設(shè)備、軟件設(shè)備和全國(guó)與地區(qū)開(kāi)發(fā)補(bǔ)貼的營(yíng)業(yè)企業(yè)，按照嚴(yán)格規(guī)定的條件，可扣除相當(dāng)于頭12個(gè)月投資成本100%的折舊備抵�！　�2、韓國(guó)：稅法規(guī)定了可使用資產(chǎn)的種類和使用年限，可運(yùn)用直線折舊法或雙重余額遞減法。納稅人可在稅法規(guī)定使用年限的25%內(nèi)確定使用年限，當(dāng)資產(chǎn)重估時(shí)，折舊可按新增的價(jià)值扣除�！　�3、俄羅斯：折舊一般采用直線法，折舊年限通常比西方國(guó)家要長(zhǎng)。固定資產(chǎn)折舊分為10類，各類規(guī)定不同的折舊年限，如第一類為1－2年，第十類可超過(guò)30年。對(duì)使用年限在20年以內(nèi)的資產(chǎn)，納稅人可在直線折舊法與余額遞減法間任選一種；使用年限在20年以上的資產(chǎn)一律試用直線折舊法。使用余額遞減法的資產(chǎn)，其殘值減到資產(chǎn)原值20％時(shí)，應(yīng)在剩余使用年限內(nèi)攤消。無(wú)形資產(chǎn)按其使用年限折舊，如使用年限不能確定，折舊期一律為10年�！　�4、德國(guó)：用作資產(chǎn)的建筑物，采用直線折舊法；年折舊率為購(gòu)入價(jià)或建造成本的4%或頭4年各10%，后3年每年5%，后18年每年2.5%.對(duì)動(dòng)產(chǎn)并且是營(yíng)業(yè)資產(chǎn)，由納稅人選擇采用直線法或余額遞減法（折舊率不能超過(guò)直線法的3倍，折舊率不能超過(guò)30%）�！　�5、日本：可采用多種，常用的是余額遞減法和直線法。殘值為購(gòu)置成本的10％�！　�對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法，各國(guó)均有2種以上選擇，除直線法外，一般還可根據(jù)不同情況采用余額遞減法等加速折舊法，以適應(yīng)設(shè)備更新、資產(chǎn)補(bǔ)償?shù)男枰��！?STRONG>�。ㄈ�）業(yè)務(wù)招待費(fèi)：　　1、韓國(guó)：政策規(guī)定的招待費(fèi)用每年最多準(zhǔn)予從收入中扣除0.035%（中小公司為0.05%），在加凈資產(chǎn)的1%.業(yè)務(wù)招待費(fèi)，包括秘密費(fèi)用每年可扣除限額為600萬(wàn)韓元（中小公司為1800萬(wàn)韓元），再加收入的0.15%（中小公司為0.3%，關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易為0.05%）和凈資產(chǎn)的2%.　　2、俄羅斯：招待費(fèi)（限制為工薪費(fèi)用的4％）。企業(yè)年?duì)I業(yè)額載3000萬(wàn)盧布以下的，限1%以內(nèi)計(jì)扣；超過(guò)3000萬(wàn)的，按30萬(wàn)盧布加0.5%*超過(guò)部分的營(yíng)業(yè)額計(jì)扣�！　�從以上兩國(guó)看，對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)均有比例限制，而且較我國(guó)更為嚴(yán)格，韓國(guó)在基數(shù)時(shí)，除考慮收入外，還考慮了凈資產(chǎn)，與企業(yè)規(guī)模相掛鉤，俄羅斯則與我國(guó)的稅法制度更為接近。就此項(xiàng)費(fèi)用的規(guī)定，各國(guó)的政策導(dǎo)向和扣除比例都較為相近�！　�（四）廣告費(fèi)：　　法國(guó)、德國(guó)、日本、韓國(guó)均沒(méi)有廣告費(fèi)限制，俄羅斯企業(yè)年?duì)I業(yè)額在3000萬(wàn)盧布以下的限5%以內(nèi)計(jì)扣；營(yíng)業(yè)額超過(guò)3000萬(wàn)盧布的，按150萬(wàn)盧布加2.5%*超出部分的營(yíng)業(yè)額計(jì)扣；營(yíng)業(yè)額超過(guò)3億盧布的，按825萬(wàn)盧布加1%*超過(guò)部分的營(yíng)業(yè)額計(jì)扣。　　從以上情況看，大部分國(guó)家對(duì)廣告費(fèi)沒(méi)有限制，對(duì)此項(xiàng)費(fèi)用較為寬松�！　�三、兩套稅制合并后有關(guān)成本費(fèi)用的趨勢(shì)探討　�。ㄒ唬﹦趧�(dòng)力補(bǔ)償　　在勞動(dòng)力補(bǔ)償方面，最突出的就是計(jì)稅工資扣除的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。內(nèi)資企業(yè)目前稅前工資扣除的標(biāo)準(zhǔn)有五種：一是對(duì)一般企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資、薪金扣除方法，企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分不得扣除；二是經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)實(shí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放工資同時(shí)符合兩個(gè)低于原則，即工資總額增長(zhǎng)幅度低于效益增長(zhǎng)幅度，職工平均工資增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度的，準(zhǔn)予扣除；三是飲食服務(wù)企業(yè)提取的符合國(guó)家規(guī)定的提成工資，允許扣除；四是事業(yè)單位按照國(guó)家規(guī)定的事業(yè)單位工資標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的工資允許稅前扣除；五是對(duì)符合國(guó)家規(guī)定條件的軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資總額，準(zhǔn)予扣除。而外資企業(yè)支付給職工的工資，只需經(jīng)過(guò)其董事會(huì)等企業(yè)內(nèi)部相關(guān)機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)后，將其支付標(biāo)準(zhǔn)和所根據(jù)的文件及資料，報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案后，即可在稅前據(jù)實(shí)扣除�！　�從國(guó)際慣例看，計(jì)稅工資的限制性規(guī)定是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的扭曲，不合理的稅前計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)引起企業(yè)減少勞動(dòng)雇傭量，企業(yè)產(chǎn)量和利潤(rùn)也會(huì)出現(xiàn)不同程度的下降，這是取消計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。但計(jì)稅工資政策有其形成的邏輯前提，這就是在國(guó)有企業(yè)改革過(guò)程中，形成了內(nèi)部人控制，也就是企業(yè)內(nèi)部成員（如廠長(zhǎng)、經(jīng)理等）事實(shí)上或依法掌握了企業(yè)的控制權(quán)，經(jīng)理常常通過(guò)與工人共謀追求自身利益的最大化，損害出資者利益，導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不是利潤(rùn)最大化，而是內(nèi)部人收益最大化。在企業(yè)內(nèi)部人控制的背景下，為了使國(guó)家稅收收入得到有效保證，計(jì)稅工資政策應(yīng)運(yùn)而生，其初衷在于限制國(guó)有企業(yè)非利潤(rùn)最大化行為。由此可見(jiàn)，改革計(jì)稅工資政策與企業(yè)治理結(jié)構(gòu)改革息息相關(guān)。在國(guó)有企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)改革，包括治理結(jié)構(gòu)改革，建立起企業(yè)制度后，企業(yè)目標(biāo)才能接近于利潤(rùn)最大化目標(biāo)，形成企業(yè)對(duì)成本費(fèi)用的內(nèi)在約束。因此，目前計(jì)稅工資限額政策的改革還不宜完全取消，否則，會(huì)出現(xiàn)“富了和尚窮了廟”的結(jié)局，近期內(nèi)可適當(dāng)提高計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，在現(xiàn)代企業(yè)制度建立后，再完全取消計(jì)稅工資限制。從我國(guó)目前生活水平實(shí)際情況和立法的穩(wěn)定性與前瞻性來(lái)看，可將工資、薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)上調(diào)到2000元左右。既可取消現(xiàn)行外資企業(yè)據(jù)實(shí)在所得稅前扣除工資的規(guī)定，堵塞稅收漏洞，降低稅收監(jiān)管的難度，同時(shí)又可改善人民生活水平，拉動(dòng)內(nèi)需�！�　（二）風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取　　風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是企業(yè)出于的謹(jǐn)慎性原則，為有效防范和規(guī)避市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)而進(jìn)行的一種會(huì)計(jì)處理。目前對(duì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取，內(nèi)資企業(yè)所得稅目前除壞賬準(zhǔn)備金、商品削價(jià)準(zhǔn)備金，以及保險(xiǎn)業(yè)的部分準(zhǔn)備金可在稅前扣除外，其他企業(yè)按會(huì)計(jì)制度計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等均不得在稅前扣除。外資企業(yè)除信貸、租賃業(yè)的壞賬準(zhǔn)備金外，其他也不得在稅前扣除�！　★L(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金具有計(jì)算復(fù)雜、變動(dòng)性強(qiáng)、難以準(zhǔn)確計(jì)量等特點(diǎn)，如不對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)產(chǎn)生企業(yè)人為操縱、隨意調(diào)控利潤(rùn)等問(wèn)題，會(huì)將準(zhǔn)備金演變成利潤(rùn)調(diào)節(jié)的“蓄水池”，同時(shí)因其計(jì)算的復(fù)雜性，依據(jù)不明確，又會(huì)對(duì)稅收征管帶來(lái)較大難度，極有可能會(huì)成為稅收偷漏的重大隱患。從上文的國(guó)際形式看，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的稅前扣除也是較為謹(jǐn)慎的，因此建議新的企業(yè)所得稅法可沿用現(xiàn)有規(guī)定，減少企業(yè)人為調(diào)控利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，堵塞稅收漏洞。但可適當(dāng)提高壞賬準(zhǔn)備金稅前扣除比例，國(guó)際規(guī)定，提高到1％較為合適�！　�（三）資產(chǎn)的稅務(wù)處理　　企業(yè)擁有的資產(chǎn)，由于性質(zhì)及價(jià)值轉(zhuǎn)移方式不同，會(huì)計(jì)處理方法不同，不同的資產(chǎn)處理方法會(huì)產(chǎn)生不同的利潤(rùn)總額，進(jìn)而所得稅的應(yīng)納稅所得額，因此，資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅扣除的重要方面。為了加強(qiáng)資產(chǎn)的稅務(wù)處理，核實(shí)資產(chǎn)扣除項(xiàng)目，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)明確資產(chǎn)的稅法概念，界定資產(chǎn)的范圍，借鑒會(huì)計(jì)制度的分類方法，將資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等，并對(duì)這些資產(chǎn)的稅務(wù)處理分別加以明確�！　�1、對(duì)資產(chǎn)的折舊和攤銷的處理。特別是對(duì)固定資產(chǎn)折舊的處理，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)在以下兩個(gè)方面予以考慮：　�。�1）對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的選用。我國(guó)內(nèi)資企業(yè)目前只可適用直線法，對(duì)其他加速折舊法則不能采用，需作納稅調(diào)整；外資企業(yè)所得稅法原則上應(yīng)采用直線法，確有需要可采用加速折舊法。從當(dāng)前國(guó)際上的通行做法來(lái)看，也往往對(duì)企業(yè)的折舊方法的選用空間比較寬松。因此，新的企業(yè)所得稅法在這方面，應(yīng)向外資的現(xiàn)有規(guī)定靠攏，更加遵循國(guó)際慣例，因?yàn)閱渭儾捎弥本�法的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)補(bǔ)償是很不夠的，不利于企業(yè)進(jìn)行設(shè)備更新，技術(shù)改造和生產(chǎn)性投資，對(duì)一些技術(shù)含量高、貶值速度快的高新技術(shù)設(shè)備，則矛盾尤為突出，應(yīng)以鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)改造、設(shè)備更新，提高生產(chǎn)能力為目的，放寬對(duì)加速折舊法的限制。　�。�2）折舊年限的限制。內(nèi)資企業(yè)對(duì)折舊年限僅規(guī)定了最低年限，沒(méi)有可縮短折舊年限的情況。外資稅法目前對(duì)縮短折舊年限無(wú)論從適用條件還是審批手續(xù)上均作了較為詳細(xì)的規(guī)定，建議新的企業(yè)所得稅法繼續(xù)保留縮短折舊年限的規(guī)定�！　�2、對(duì)資產(chǎn)損失的界定。外資目前資產(chǎn)損失的界定上只規(guī)定了固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的損失標(biāo)準(zhǔn)和審批手續(xù)，而對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和投資損失則完全沒(méi)有涉及，存在稅法規(guī)定的空白，內(nèi)資企業(yè)雖有所規(guī)定，但也較為籠統(tǒng)，不便于實(shí)際操作執(zhí)行，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)新的形勢(shì)�，F(xiàn)代企業(yè)的資產(chǎn)種類在日漸豐富和細(xì)化，其損失也是千差萬(wàn)別，所以新的企業(yè)所得稅法應(yīng)對(duì)此有較為明確、具體和全面的規(guī)定，彌補(bǔ)現(xiàn)行稅法中的空白，以便于企業(yè)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)和納稅遵從成本的降低。　　（四）廣告費(fèi)的提取　　對(duì)于廣告費(fèi)的提取，目前內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定了一定稅前列支比例，制藥業(yè)為銷售（營(yíng)業(yè)）收入的25％，食品、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、文化和家具建材商城等七大行業(yè)為銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8％，其他行業(yè)為2％，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。外資對(duì)廣告費(fèi)沒(méi)有限制，可在所得稅前據(jù)實(shí)扣除。日前，筆者就此問(wèn)題赴河北保定做了一個(gè)專項(xiàng)調(diào)查，調(diào)查的10戶企業(yè)，涉及制造業(yè)、商業(yè)、典當(dāng)業(yè)等行業(yè)，其中有8個(gè)企業(yè)廣告費(fèi)比例標(biāo)準(zhǔn)是夠用的，是可以消化其廣告費(fèi)支出的，只有商業(yè)，特別是大型零售商業(yè)單位，因其與老百姓生活較為密切且市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，需投入較大的廣告支出，但其又不在8％的七大行業(yè)中，因此造成廣告費(fèi)超限制的矛盾較為突出，另一個(gè)企業(yè)為膠卷生產(chǎn)企業(yè)，其已經(jīng)總局批準(zhǔn)可在稅前據(jù)實(shí)扣除。從調(diào)查情況看，企業(yè)對(duì)廣告費(fèi)的支出是有限度的。因廣告性支出對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而言，是一種風(fēng)險(xiǎn)較大的、回報(bào)無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)的支出，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者會(huì)在充分考慮投入產(chǎn)出比、利潤(rùn)最大化和企業(yè)承受能力等諸多因素的基礎(chǔ)上，權(quán)衡廣告費(fèi)的支出比例和金額，尋找一個(gè)支出與回報(bào)的最佳結(jié)合點(diǎn)。所以既使完全放開(kāi)了廣告費(fèi)的列支比例，企業(yè)也不會(huì)為減少所得稅而無(wú)限度的擴(kuò)大廣告支出，這是其一。其二是目前廣告費(fèi)實(shí)行的是超限額部分無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，也就是說(shuō)，廣告費(fèi)的差異只是時(shí)間性差異而非永久性差異，其稅前扣除的總量與會(huì)計(jì)上是一致的，只是考慮財(cái)政收入的均衡問(wèn)題，所以放開(kāi)廣告費(fèi)列支比例，從總量上并不會(huì)對(duì)財(cái)政收入造成較大的影響。并且對(duì)一些新辦企業(yè)而言，往往在開(kāi)業(yè)初期的廣告性支出投入較大，而新辦企業(yè)在開(kāi)業(yè)前一、二年內(nèi)是可以享受減免稅優(yōu)惠政策的，如允許據(jù)實(shí)扣除，其在減免稅年度消化了較大部分的廣告費(fèi)，不需要再向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，使以后年度的稅基會(huì)有所增加，從這個(gè)角度考慮，對(duì)財(cái)政收入是有利的�！�　（五）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的提取　　對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)，目前內(nèi)資企業(yè)規(guī)定與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，由納稅人提供準(zhǔn)確記錄或單據(jù)，年收入額在1500萬(wàn)元及其以下的在銷售（營(yíng)業(yè)）收入的0.5%以內(nèi)據(jù)實(shí)列支，年收入額超過(guò)1500萬(wàn)以上的部分在銷售（營(yíng)業(yè)）收入0.3%以內(nèi)據(jù)實(shí)列支。外資企業(yè)是按照不同行業(yè)規(guī)定的，對(duì)制造業(yè)、種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、商業(yè)等全年銷貨凈額在1500萬(wàn)元以下的，不得超過(guò)銷貨凈額的0.5％；全年銷貨凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的部分，不得超過(guò)該部分銷貨凈額的0.3％；對(duì)旅店業(yè)、飲食業(yè)、娛樂(lè)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)則規(guī)定全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬(wàn)元以下的，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入總額的1％；全年業(yè)務(wù)收入總額超過(guò)500萬(wàn)元的部分，不得超過(guò)該部分業(yè)務(wù)收入總額的0.5％�！　�從私人成本看，業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以強(qiáng)化企業(yè)力量，但從社會(huì)利益看，則是一種浪費(fèi)。建立在這一理論分析基礎(chǔ)上，在確定企業(yè)所得稅稅基時(shí)，對(duì)這類費(fèi)用就不能像企業(yè)其它成本一樣全額扣除，而要給予限制，從而使社會(huì)成本內(nèi)部化，使私人成本接近于社會(huì)成本，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額扣除會(huì)起到矯正企業(yè)行為的作用。從這個(gè)意義上講，稅收具有保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者權(quán)益的作用。對(duì)各類利益相關(guān)者的保護(hù)越充分，企業(yè)面臨的預(yù)算約束也就越硬，企業(yè)收益與成本也就越接近于社會(huì)收益與社會(huì)成本。從國(guó)際政策看，各國(guó)目前的政策和比例都較為接近，新的企業(yè)所得稅法可沿用現(xiàn)行的稅法規(guī)定，比例上可參照目前外資所得稅法規(guī)定分行業(yè)劃分不同比例。　　（六）公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)　　公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，具有社會(huì)公益的性質(zhì)，是在企業(yè)資本有剩余的情況下，對(duì)社會(huì)公共事務(wù)和公眾利益的幫助和扶持，是我們社會(huì)所倡導(dǎo)和鼓勵(lì)的，同時(shí)它又能有效彌補(bǔ)我國(guó)財(cái)政收入的不足，使社會(huì)公共事務(wù)管理和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金來(lái)源更加多元化和多渠道，實(shí)現(xiàn)了一個(gè)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。但作為一個(gè)追求利潤(rùn)最大化的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，企業(yè)不會(huì)無(wú)限度地捐贈(zèng)，會(huì)進(jìn)行很好地自我控制。因此，放開(kāi)對(duì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的扣除比例，既不會(huì)對(duì)財(cái)政收入造成較大影響，又可從法的層面引導(dǎo)企業(yè)行為�！　�參考：　�。�1）馬來(lái)軍：《內(nèi)外資企業(yè)所得稅法統(tǒng)一問(wèn)題探析》，《稅收資料》，2005年第1期�！　。�2）安體富、王海勇：《內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并：必要性、可行性和緊迫性》，《稅收研究資料》，2005年第2期�！　。�3）李文宏：《計(jì)稅工資對(duì)企業(yè)行為的影響》，《稅務(wù)研究》，2005年第6期�！　。�4）李榮生、費(fèi)媛、王煥清：《我國(guó)企業(yè)所得稅發(fā)展的趨勢(shì)》，《稅務(wù)研究》，2005年第3期。

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