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新所得稅準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法探析
2006年財政部對準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。新所得稅準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則，并結(jié)合我國的實際情況，要求對所得稅采用全新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。以往的所得稅會計中，企業(yè)對所得稅核算選擇余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅會計法。在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可以采用利潤表債務(wù)法。但這些方法已不能適應(yīng)會計環(huán)境變化的需要，由于我國當(dāng)前及今后相當(dāng)長一段時間將致力于國有企業(yè)的改造，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，而以前的核算方法無法反映和處理這些方面的暫時性差異。因此，為了提高會計信息質(zhì)量，滿足使用者對會計信息更高層次的要求，新準(zhǔn)則明確提出所得稅會計核算必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，按企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，再確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會計核算方法。由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，并將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計量反映了資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)計收回資產(chǎn)或清償負(fù)債賬面價值的納稅影響。
運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算時，對資產(chǎn)負(fù)債表項目直接確認(rèn)，對利潤表項目則間接確認(rèn)。企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債觀”來定義，因而所得稅費(fèi)用的計算也應(yīng)從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)上出發(fā)來加以倒擠推算，具體核算程序如下：
（1）確定每項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅利益中抵扣的金額；負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
（2）依據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，確定暫時性差異。
（3）暫時性差異乘以適用稅率得到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額；
（4）本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債（所得稅影響金額）應(yīng)是其期末、期初余額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)＝發(fā)生的可抵減性暫時性差異的所得稅影響金額－已轉(zhuǎn)回的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額士調(diào)整金額；遞延所得稅負(fù)債＝發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響金額－已轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響金額±調(diào)整金額。
（5）當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額＋（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額＋期初遞延所得稅凈資產(chǎn)－期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法差異
作為債務(wù)法的具體分析方法，原利潤表債務(wù)法和新資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都以業(yè)主權(quán)益為基礎(chǔ)，將所得稅支出視為經(jīng)營費(fèi)用而非利潤分配，均符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則，遞延所得稅都代表未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅。但他們之間也有很大差別。
（一）核算對象不同
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法作為債務(wù)法下兩種不同的分析方法，最主要的區(qū)別在于前者在進(jìn)行所得稅會計核算時的對象是暫時性差異，而后者則是時間性差異。時間性差異是指在一個期間產(chǎn)生而在以后的一個期間或多個期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會計利潤之間的差額，側(cè)重從收入和費(fèi)用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個期間內(nèi)的差異，強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回；暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值之間的差額，它側(cè)重從資產(chǎn)和負(fù)債角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上的差異，更強(qiáng)調(diào)差異的和原因。從暫時性差異的內(nèi)涵來看，它比時間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時間性差異，還包括不是時間性差異的暫時性差異。例如：某類資產(chǎn)評估前賬面價值為300萬元，評估后年末按規(guī)定將其賬面價值調(diào)增至350萬元，同時在資產(chǎn)負(fù)債表另一方直接增加了所有者權(quán)益，不影響利潤表的稅前利潤。以利潤表債務(wù)法的觀點，此項業(yè)務(wù)既不涉及利潤表收益，事實上也無需納稅，因此對該資產(chǎn)評估增值就無需進(jìn)行所得稅處理；但站在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的立場，該資產(chǎn)賬面價值350萬元，稅基為300萬元，且不論該增值是否影響了利潤表稅前收益，它已經(jīng)形成了50萬元的暫時性差異，該差異會隨著以后每一納稅年度資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷等處理使資產(chǎn)賬面價值與稅基的差異逐漸縮小而轉(zhuǎn)回。
（二）對“遞延稅款”含義的理解不同
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)對全部暫時性差異確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，大大拓展了“遞延稅款”的含義，與利潤表債務(wù)法使用的“遞延稅款”相比，前者更具有現(xiàn)實意義。利潤表債務(wù)法首先將時間性差異分為在未來期間的應(yīng)納稅時間性差異和可抵減時間性差異，再分別將應(yīng)納稅時間性差異和可抵減時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。由于時間性差異反映的是收入和費(fèi)用在本期發(fā)生的差額，揭示的是某個期間內(nèi)的差異，所以此時確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)是本期的額；而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，盡管也將暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異，并由此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)，但由于暫時性差異反映的是資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基之間產(chǎn)生的差異，是從本質(zhì)出發(fā)其產(chǎn)生原因及其對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，揭示的是某個時點上的差異。因此暫時性差異是累計影響額，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債反映的是賬面價值，是累計的差額。
（三）對收益的理解不同
利潤表用“收入／費(fèi)用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比。利潤表債務(wù)法與這一收益觀相對應(yīng)，收益中所有收入和費(fèi)用對所得稅的影響，并以所得稅費(fèi)用列示在利潤表上，遞延所得稅則是會計所得稅費(fèi)用與稅法應(yīng)交所得稅相對比的結(jié)果；資產(chǎn)負(fù)債表用“資產(chǎn)／負(fù)債表觀”定義收益，提出了“全面收益”的概念。這就要求收益確認(rèn)與計量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債等會計概念的要求。資產(chǎn)負(fù)債表法適應(yīng)這一收益觀，資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差異乘以稅率直接形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，而所得稅費(fèi)用依據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初相比加以確定。比較而言，利潤表債務(wù)法計算程序復(fù)雜，且確認(rèn)和計量所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)不易把握。
（四）對所得稅費(fèi)用的計算程序不同
利潤表債務(wù)法以利潤表中的收入和費(fèi)用為著眼點，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目為著眼點，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，計算出累計的暫時性差異，再用累計暫時性差異乘以適用稅率計算形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，而所得稅費(fèi)用則依據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初余額相比加以確定。因此，只能將期末暫時性差異與期初暫時性差異的應(yīng)納稅影響額之間的差額視為對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。
三、運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法需注意的
（一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)要謹(jǐn)慎
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如果發(fā)生了可抵減暫時性差異，就會出現(xiàn)“遞延稅款”借方數(shù)額，被稱為遞延所得稅資產(chǎn)，表示預(yù)提的所得稅費(fèi)用，待以后期間轉(zhuǎn)回。遞延所得稅資產(chǎn)是一項可抵減暫時性差異對本期所得稅的影響金額，以后轉(zhuǎn)回時是通過抵減應(yīng)交所得稅的金額來實現(xiàn)的，從而能夠減少以后時期的應(yīng)納稅金額。但以后轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說在實際工作中，對由于可抵減暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，在很多情況下都需要依靠職業(yè)判斷來衡量，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實現(xiàn)，如果在暫時性差異的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣，則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項所得稅資產(chǎn)，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)，少記了費(fèi)用。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，對可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。
（二）遞延所得稅資產(chǎn)需要計提減值準(zhǔn)備
為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，企業(yè)可以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，用來核算企業(yè)由于一些不確定因素而不能實現(xiàn)的稅收收益。企業(yè)應(yīng)定期對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明，未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，即預(yù)計未來的所得稅利益不能實現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計不能實現(xiàn)的部分計提減值準(zhǔn)備，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實現(xiàn)情況，同時確認(rèn)本期所得稅費(fèi)用。如果以后已確認(rèn)損失的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認(rèn)損失金額的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。這樣，能夠大大降低由于會計人員職業(yè)判斷過于樂觀而使所得稅會計信息給報表使用者帶來的負(fù)面影響。
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