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企業(yè)稅收籌劃問題研究
[摘 要] 依法納稅是企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，而企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)之一是追求利潤最大化。企業(yè)在法規(guī)政策允許的情況下，爭取獲得納 稅方面的優(yōu)惠待遇，既是明智之舉，也是社會進(jìn)步的體現(xiàn)。如何充分利用好稅收政策法規(guī)資源，通過合理的稅收籌劃 來最大限度地減少稅收成本，就涉及到稅收籌劃問題。本文將對稅收籌劃的必要性、原則及其在企業(yè)中的應(yīng)用進(jìn)行探討。[關(guān)鍵詞] 稅收籌劃；稅法；納稅人權(quán)利；合理避稅
稅收籌劃是企業(yè)納稅意識不斷增強的表現(xiàn)，是企業(yè)相關(guān)利益主體采取合法的手段，實現(xiàn)企業(yè)最大利益。它是企業(yè)長期行為和事前籌劃活動，需要具有長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光，要著眼于總體的管理決策之上，要與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合起來，選擇能使企業(yè)、最優(yōu)的方案。只有這樣，才能真正做到節(jié)稅增收作用。
一、企業(yè)稅收籌劃的必要性
1.企業(yè)稅收籌劃是納稅人的權(quán)利。納稅人具有依法履行納稅的義務(wù)，同時也有稅收籌劃的權(quán)利。稅收籌劃的主要手段之一，也是充分利用稅收法律法規(guī)和各種稅收優(yōu)惠政策。在我國現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)和稅收政策下，納稅人有可能充分利用法律法規(guī)和政策的規(guī)定，從稅收籌劃的角度出發(fā)，充分維護(hù)自己的合法利益。稅收籌劃得到保障的基本前提之一要求承認(rèn)并尊重納稅人的權(quán)利。納稅人權(quán)利，是納稅人在依法履行納稅義務(wù)時，法律對其依法可以作出或者不作出一定行為，以及要求他人作出或者不作出一定行為的許可和保障。在符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定的前提下，也即納稅人依法履行納稅義務(wù)的前提下，納稅人當(dāng)然有權(quán)利選擇對自己最有利的行為，選擇對自己最低的稅負(fù)。
2.企業(yè)稅收籌劃是財務(wù)管理目標(biāo)的要求。追求股東財富最大化是企業(yè)的目標(biāo)之一。實現(xiàn)該目標(biāo)的途徑總體來說有兩條：一是增加企業(yè)收入，二是降低企業(yè)成本費用。稅款作為一項費用，在收入不變的情況下，降低稅務(wù)支出，就等于降低成本費用，從而實現(xiàn)股東財富最大化。隨著社會主義市場體制的完善，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)開始建立并得到迅速發(fā)展，稅收管理機制不斷得到完善和提高，企業(yè)通過違法或者不規(guī)范的手段來降低稅收成本付出的代價將越來越大，甚至產(chǎn)生無法估量的損失，而稅收籌劃則能有效地規(guī)避納稅風(fēng)險。另一方面，通過稅收籌劃，可以使納稅人在一定時空范圍內(nèi)，利用有限的經(jīng)濟(jì)資源回報社會，提升企業(yè)的公眾形象，對企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)市場份額的搶占起著積極的推進(jìn)作用，有利于企業(yè)良性的循環(huán)和發(fā)展。
3.企業(yè)稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的自我意識和主體利益觀念日益加強。在企業(yè)的自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧情況下，稅負(fù)實際上是企業(yè)既得利益的流失。這就啟發(fā)和刺激了企業(yè)作為納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，充分運用各種稅收政策，達(dá)到稅負(fù)最低的目的。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，大量外資的涌入，我國跨國、涉外企業(yè)的增加引發(fā)了大量國際稅收管轄和沖突的問題；各國稅法制度和法規(guī)的差異，刺激了各企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，從而促進(jìn)了稅收籌劃的發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得稅收籌劃成為納稅人的必然選擇。稅收籌劃要求企業(yè)守法經(jīng)營，建立健全內(nèi)部管理制度，規(guī)范財務(wù)核算管理程序，精打細(xì)算、節(jié)約支出、減少浪費，從而有利于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，增強企業(yè)的競爭力，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)的經(jīng)營活動實現(xiàn)良性互動。
二、稅收籌劃遵循原則
稅收籌劃應(yīng)遵循的原則包括：
1.全局性原則。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營呈現(xiàn)多元化、多渠道的趨勢，稅收籌劃不再是一種單純的籌劃活動，而成為觸動企業(yè)發(fā)展全局，減輕企業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)稅后利潤的一種戰(zhàn)略性籌劃活動。隨著企業(yè)合并、分立、重組不斷涌現(xiàn)，稅收籌劃的全局性顯得尤為重要，通過稅收籌劃縮小稅基，適用較低稅率，合理歸屬企業(yè)所得的納稅年度，延緩納稅期限，實行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，進(jìn)而降低整個企業(yè)的稅負(fù)水平。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃必須了解自身從事的業(yè)務(wù)從始至終涉及哪些稅種，與之相適應(yīng)的稅收政策、法律、法規(guī)是怎樣規(guī)定的，稅率各是多少，采取何種納稅方式，業(yè)務(wù)發(fā)生的每個環(huán)節(jié)都有哪些稅收優(yōu)惠政策，業(yè)務(wù)發(fā)生的每個環(huán)節(jié)可能存在哪些稅收法律或法規(guī)上的漏洞，在了解上述情況后，納稅人要考慮如何準(zhǔn)確、有效地利用這些因素進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到預(yù)期目的。進(jìn)行稅收籌劃，還要考慮企業(yè)空間和時間經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一，前瞻性是稅收籌劃的顯著特點之一。稅收籌劃的主要目的是減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，是一個整體概念，從企業(yè)的建立至企業(yè)消失，從企業(yè)的總體稅負(fù)到企業(yè)的個人稅負(fù)。降低稅收負(fù)擔(dān)，要從橫向、縱向、空間、時間上謀求經(jīng)濟(jì)效益和社會效益最大化
2.成本效益原則。稅收籌劃作為納稅人的一種權(quán)利，已被越來越多的企業(yè)管理者和財會人員接受和運用。但一味追求稅收籌劃，為籌劃而籌劃，不遵循成本效益原則，是不符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的。稅收籌劃作為企業(yè)理財?shù)囊粋�重要組成部分，實現(xiàn)企業(yè)價值和股東財富最大化是其根本目標(biāo)。要想實現(xiàn)企業(yè)價值和股東財富最大化，必須降低稅收籌劃成本。稅收籌劃成本是指由于采用籌劃而增加的成本。稅收籌劃作為市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物，節(jié)稅是其目的，但同時要縱觀全局，充分考慮節(jié)稅與籌劃成本之間的關(guān)系。忽略籌劃成本的稅收籌劃，結(jié)果往往得不償失。稅收籌劃是一項應(yīng)當(dāng)全面考慮、周密安排和布置的工作，“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢�！痹诙愂栈I劃的過程中一定要體現(xiàn)出“籌劃”這一特點，從資金、時間、業(yè)務(wù)類型、辦事人員素質(zhì)等各個方面統(tǒng)籌規(guī)劃，達(dá)到最終目的。稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營活動的一部分，目的是使企業(yè)財富最大。因此，在稅收籌劃過程中要遵循成本效益原則。
三、稅收籌劃的應(yīng)用
1.企業(yè)籌資過程中的稅收籌劃。企業(yè)在籌資過程中，應(yīng)首先比較債務(wù)資本與權(quán)益資本的資金成本，包括資金占用費和資金籌集費。不同的籌資渠道資金成本各不相同，取得資金的難易程度也不同，因此，企業(yè)必須綜合考慮包括稅收在內(nèi)的各方面因素，才能比較出哪種籌資方式更有利于企業(yè)。其次，企業(yè)債務(wù)資本與權(quán)益資本的比例如果合適，就可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的資金需要，獲得財務(wù)上的良好效應(yīng)，即達(dá)到資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化。如果債務(wù)資本超過權(quán)益資本過多，主要靠負(fù)債經(jīng)營，則為資本弱化，對此，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)解釋為：企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1：1，當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時，即為資本弱化。
我國稅法規(guī)定，權(quán)益資本以股息形式獲得報酬，一般要被征兩次稅，一次是分配前作為企業(yè)的利潤或應(yīng)納稅所得額，征收企業(yè)所得稅，另一次是分配后作為股東的股息收入，征收個人所得稅。而企業(yè)支付債務(wù)資本的利息可以列為財務(wù)費用，從應(yīng)納稅所得額中扣除。因此企業(yè)可以設(shè)計資本來源結(jié)構(gòu)，加大債務(wù)資本比例，制造“資本弱化”模式，降低自有資金的比例。即使在擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模過程中，也盡量使用國內(nèi)外銀行貸款作為投入資本，從而降低稅務(wù)成本。但需要注意的是，負(fù)債籌資雖然可以極大地降低企業(yè)的資金成本，但這并不意味著負(fù)債越多越好，企業(yè)的負(fù)債籌資應(yīng)該以保持合理的資本結(jié)構(gòu)、有效地控制風(fēng)險為前提，否則有可能使企業(yè)陷于財務(wù)危機甚至破產(chǎn)。
2.企業(yè)組建過程中的稅收籌劃
第一，分公司與子公司的選擇。設(shè)立分公司還是通過控股形式組建子公司，在納稅規(guī)定上就有很大不同。由于分公司不是一個獨立法人，它實現(xiàn)的盈虧要同總公司合并計算納稅，而子公司是一個獨立法人，母子公司應(yīng)分別納稅，而且子公司只有在稅后利潤中才能按股東占有的股份進(jìn)行股利分配。一般說來，如果組建的公司一開始就可盈利，設(shè)立子公司就更為有利。在子公司盈利的情況下，可享受到當(dāng)?shù)卣峁┑母鞣N稅收優(yōu)惠和其他經(jīng)營優(yōu)惠。如果組建的公司在經(jīng)營初期發(fā)生虧損，那么組建分公司就更為有利，可減輕總公司的稅收負(fù)擔(dān)。 第二，公司制企業(yè)與合伙制企業(yè)的選擇。當(dāng)前我國對公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)實行差別稅制。比如有限責(zé)任公司與合伙經(jīng)營相比較：有限責(zé)任公司要雙重納稅，即先交企業(yè)所得稅，股東在獲取股利收入時再交納個人所得稅；而合伙經(jīng)營的業(yè)主或合伙人只需交納個人所得稅。因此，在組建企業(yè)時，采取何種形式必須認(rèn)真籌劃。
3.企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收籌劃。目前，我國的稅收優(yōu)惠政策一般集中在對產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠和對地域的優(yōu)惠上。
第一、通過投資產(chǎn)業(yè)的選擇進(jìn)行稅收籌劃。目前，我國對內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠范圍主要集中在第三產(chǎn)業(yè)，利用“三廢(廢水、廢氣、廢渣)”的企業(yè)，解決社會性就業(yè)及福利性企業(yè)，西部大開發(fā)地區(qū)；國家鼓勵投資的產(chǎn)業(yè)如交通、電力、水利、郵政等基礎(chǔ)設(shè)施，以及為農(nóng)業(yè)、科研、高新技術(shù)服務(wù)的一些產(chǎn)業(yè)。因此，要把握國家政策的宏觀走向，順應(yīng)國家的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，對政府政策作出積極反應(yīng)，盡量享受國家的優(yōu)惠政策是稅收籌劃的首選。
第二，通過投資地點的選擇進(jìn)行稅收籌劃。企業(yè)在投資經(jīng)營中，除了要考慮投資地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施、原材料供應(yīng)、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動力供應(yīng)等常規(guī)因素外，不同地區(qū)的稅制差別也應(yīng)作為一個重要的考慮因素，要選擇整體稅負(fù)較低的地區(qū)或稅區(qū)投資，在我國國內(nèi)一般可以考慮以下重點區(qū)域：經(jīng)濟(jì)特區(qū)；經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)；高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)；保稅區(qū)；沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)；西部大開發(fā)地區(qū)等七大地區(qū)。
第三，延期納稅。延期納稅可以把現(xiàn)金留在企業(yè)，用于周轉(zhuǎn)和投資，從而節(jié)約籌資成本，有利于企業(yè)經(jīng)營。在利潤總額較高的年份，延期納稅可降低企業(yè)所得稅的邊際稅率。同時，由于資金具有時間價值，納稅人得到的延期稅收收益等于延期繳納的所得稅乘以市場利率。
延期納稅的方法一般有：一是根據(jù)稅法“在被投資方會計賬務(wù)上實際作利潤分配處理時，投資方應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)”的規(guī)定，可以把實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)入低稅負(fù)的子公司內(nèi)不予分配，同樣可以降低母公司的應(yīng)納稅所得額，達(dá)到延期納稅的目的。二是在預(yù)繳企業(yè)所得稅時，按稅法“納稅人預(yù)繳所得稅時，應(yīng)當(dāng)按納稅期限的實際數(shù)預(yù)繳。按實際數(shù)預(yù)繳有困難的，可以按上一年度應(yīng)納稅所得額的1/12或1/4，或者經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認(rèn)可的其他方法分期預(yù)繳所得稅。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，不得隨意改變”的規(guī)定，納稅人可事先預(yù)測企業(yè)的利潤實現(xiàn)情況，如果預(yù)計今年的效益比上一年好，可選擇按上一年度應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，反之，則按實際數(shù)預(yù)繳。三是稅收籌劃應(yīng)有系統(tǒng)的觀點，納稅人在稅收籌劃的過程中，應(yīng)該用系統(tǒng)的觀點統(tǒng)籌考慮和安排。
第四，選擇從屬機構(gòu)的稅收籌劃。當(dāng)企業(yè)決定對外投資時，其可選擇的組織形式通常有子公司和分公司(分支機構(gòu))兩種形式。子公司一般為獨立的納稅人，可享受較多的稅收減免優(yōu)惠。但其組建成本高，手續(xù)比較復(fù)雜，并需具備一定條件，開業(yè)后還要接受政府的嚴(yán)格監(jiān)督；在分配股息時，需要預(yù)提所得稅。分公司的財務(wù)會計制度要求則比較簡單，一般不要求其公開財務(wù)資料，在組建初期發(fā)生虧損時可以沖減總公司的利潤，減輕稅收負(fù)擔(dān)。分公司與總公司的資本轉(zhuǎn)移，因不涉及所有者變動，不必負(fù)擔(dān)稅收。但采用分公司形式不能享受政府為子公司提供的減免稅優(yōu)惠及其他投資鼓勵。
第五，將高納稅義務(wù)轉(zhuǎn)化為低納稅義務(wù)。當(dāng)同一經(jīng)濟(jì)行為可以采用多種方案實施時，納稅人盡量避開高稅負(fù)的方案，將高納稅義務(wù)轉(zhuǎn)化為低納稅義務(wù)，以獲得稅收收益。如某綜合性經(jīng)營企業(yè)是增值稅一般納稅人，其銷售建筑裝飾材料的同時可提供裝修服務(wù)，這就發(fā)生了銷售貨物和提供不屬于增值稅規(guī)定的勞務(wù)的混合銷售行為。稅法規(guī)定，混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅，其銷售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計，且該混合銷售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，凡符合條例規(guī)定的，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣�？梢�，若這兩項業(yè)務(wù)不分開核算，將合并征收17%的增值稅，而由于勞務(wù)可抵扣的進(jìn)項稅額相對較少，使得企業(yè)的稅負(fù)加重；如果經(jīng)過稅收籌劃，將裝修施工隊變成獨立的子公司，則按照現(xiàn)行營業(yè)稅征收規(guī)定，裝修業(yè)務(wù)的稅率將由原來的17%降為3%，稅負(fù)明顯降低。
第六，職工工資的籌劃。計算應(yīng)納稅所得額時，扣除職工工資的辦法有兩種：一是計稅工資法，發(fā)放工資總額在計稅標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的據(jù)實扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分不得扣除；另一種是工效掛鉤法，職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度的，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。在這兩種辦法可供選擇的情況下，效益不佳的企業(yè)可采用第一種方法，效益較好的企業(yè)可以采用第二種方法，盡可能地把職工工資控制在應(yīng)納稅所得額允許扣除范圍內(nèi)。
第七，股利分配過程中的稅收籌劃。股利分配方式主要有兩種：現(xiàn)金股利和股票股利。我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，個人股東獲得現(xiàn)金股利，按規(guī)定的20%稅率繳納個人所得稅，而取得股票股利卻不需交納個人所得稅。因此，企業(yè)可以對現(xiàn)金股利的發(fā)放比例進(jìn)行籌劃。
4.其他稅收籌劃形式
(1)轉(zhuǎn)移定價避稅。內(nèi)部成員企業(yè)之間轉(zhuǎn)移定價的方式，主要有以下幾種：一是通過零部件、產(chǎn)成品的銷售價格影響產(chǎn)品成本、利潤；二是通過在成員企業(yè)之間收取較高或較低的運輸費用、保險費、回扣、傭金等來轉(zhuǎn)移利潤；三是通過成員企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購置價格和使用期限來影響其產(chǎn)品成本和利潤；四是通過成員企業(yè)少收或多付勞務(wù)費來轉(zhuǎn)移利潤，從而影響收入和成本。轉(zhuǎn)移定價法是企業(yè)間一種頗為有效的稅收籌劃方法，但其應(yīng)用必須有兩個前提：一是各納稅企業(yè)稅率存在差異，有轉(zhuǎn)移的空間。二是各納稅企業(yè)盈虧存在差異，有轉(zhuǎn)移的條件。必須注意的是，轉(zhuǎn)移定價不能違反國家政策。
(2)電子商務(wù)避稅。第一、規(guī)避稅收的管轄權(quán)，電子商務(wù)的發(fā)展給行使地域管轄權(quán)帶來了很大困難。例如，服務(wù)所得通常以服務(wù)提供地作為來源地行使稅收管轄權(quán)，而通過網(wǎng)絡(luò)可以輕松地進(jìn)行跨區(qū)培訓(xùn)、教育、娛樂等服務(wù)，使提供地難以確定。第二、規(guī)避常設(shè)機構(gòu)，外國企業(yè)只有在我國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，并取得歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的所得，才被認(rèn)為在我國取得應(yīng)稅所得，我國方可行使地域管轄權(quán)對其征稅。國際上對常設(shè)機構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)為：該外國企業(yè)是否在本國設(shè)有固定經(jīng)營場所、分支機構(gòu)、辦事處、作業(yè)所等，專門用于儲存本企業(yè)貨物或商品的設(shè)施一般不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；該外國企業(yè)是否在本國利用代理人進(jìn)行商業(yè)活動，如果該代理人能夠代表該外國企業(yè)簽訂合同、接受定單，也可認(rèn)定該外國企業(yè)在本國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)，使?fàn)I業(yè)機構(gòu)所在地、合同締結(jié)地、供貨地等發(fā)生改變。
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