試析稅務(wù)代理人的法律責(zé)任

　　[摘要]稅務(wù)代理屬于民事代理中的一種專家型代理。稅務(wù)代理人特殊的法律地位決定了稅務(wù)代理行為的高風(fēng)險(xiǎn)性。本文結(jié)合稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，通過對法律責(zé)任的產(chǎn)生原因、條件的分析，探求稅務(wù)代理人法律風(fēng)險(xiǎn)的事前預(yù)防、事中控制與事后補(bǔ)救機(jī)制。

　　（中經(jīng)評論·北京）稅務(wù)代理是一種新興的社會(huì)中介服務(wù)，蘊(yùn)涵著巨大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。研究稅務(wù)代理的法律責(zé)任，有利于預(yù)防和控制法律風(fēng)險(xiǎn)，也是進(jìn)一步完善稅務(wù)代理制度的內(nèi)在要求。稅務(wù)代理行為涉及委托人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和代理人三者的利益，但納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律責(zé)任大多是基于法定義務(wù)的違反，這與建立在自愿委托、有償服務(wù)基礎(chǔ)上的稅務(wù)代理之間的關(guān)聯(lián)度不大，而且，現(xiàn)有制度已經(jīng)作了比較具體、全面的規(guī)定。因此，本文將結(jié)合稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，主要分析稅務(wù)代理人的法律責(zé)任問題。

　　一、產(chǎn)生法律責(zé)任的主要因素

　　隨著稅收法規(guī)的技術(shù)性、復(fù)雜性日益增強(qiáng)，納稅人親自辦理涉稅事務(wù)的難度和成本不斷增加，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)便獲得了產(chǎn)生前提和發(fā)展空間。稅務(wù)代理的介入使“征－納”關(guān)系延伸、演變?yōu)椤罢鳎�代－納”關(guān)系，稅務(wù)代理人成為了稅收征納關(guān)系雙方當(dāng)事人之間的紐帶與橋梁，這在一定程度上決定了其法律責(zé)任產(chǎn)生機(jī)制的特殊性。

　　（一）代理屬性是產(chǎn)生法律責(zé)任的制度因素

　　稅務(wù)代理本質(zhì)上屬于民事代理的范疇。一項(xiàng)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)至少存在委托代理、職務(wù)代理兩種代理形式，代理制度所固有的結(jié)構(gòu)性風(fēng)險(xiǎn)可能引發(fā)稅務(wù)代理人的法律責(zé)任。首先，稅務(wù)代理人依據(jù)代理權(quán)限所實(shí)施的代理行為的法律后果由委托人承擔(dān)，但這并不意味著稅務(wù)代理只存在單一責(zé)任主體，稅務(wù)代理人也可能在特定情況下獨(dú)立或連帶承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。例如，《稅務(wù)代理試行辦法》明確規(guī)定了稅務(wù)代理的范圍，納稅人只能就法定涉稅事項(xiàng)進(jìn)行委托，若委托事項(xiàng)違法，而稅務(wù)代理人仍進(jìn)行代理活動(dòng)的，就要與納稅人承擔(dān)連帶責(zé)任。另外，稅務(wù)代理人的無權(quán)代理行為，如果沒有得到納稅人追認(rèn)的，必須自負(fù)其責(zé)；違反誠實(shí)信用原則，與第三人串通，損害納稅人利益的，稅務(wù)代理人應(yīng)與第三人承擔(dān)連帶責(zé)任等等。其次，納稅人委托辦理涉稅事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)由代理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一受理，并簽訂委托合同。然而，上述“機(jī)構(gòu)”只是法律框架下的擬人化主體，而具體從事稅務(wù)代理工作的只能是各類代理機(jī)構(gòu)所屬的執(zhí)業(yè)人員。也就是說，稅務(wù)代理人實(shí)際上包含兩個(gè)層面的主體：一個(gè)是基于委托關(guān)系所確立的對外的合同主體，另一個(gè)是基于隸屬關(guān)系所確立的對內(nèi)的執(zhí)行主體。后者辦理涉稅事項(xiàng)的行為應(yīng)視為職務(wù)代理行為，而不是轉(zhuǎn)代理，其代理行為產(chǎn)生的法律責(zé)任應(yīng)由所屬執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)承擔(dān)。

　�。ǘ�）營利屬性是產(chǎn)生法律責(zé)任的經(jīng)濟(jì)因素

　　稅務(wù)代理人既要代表納稅人的利益，又要維護(hù)法律尊嚴(yán)和國家利益，就要求代理行為必須以法律為準(zhǔn)繩，堅(jiān)持客觀、公正的立場，平衡納稅人與國家之間的利益。然而，納稅人是謀求自身利益最大化的“理性經(jīng)濟(jì)人”，其委托代理的意向往往與法律規(guī)定存在一定的偏離度。同時(shí)，市場經(jīng)濟(jì)下的稅務(wù)代理是自愿、有償?shù)闹薪榉��?wù)，稅務(wù)代理人是獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的營利性法人組織。所以，稅務(wù)代理人迫于競爭的壓力和利益機(jī)制的制約，可能會(huì)鋌而走險(xiǎn)，游離于法律邊緣打“擦邊球”，甚至是不惜違法犯罪以爭取客戶，這樣必然會(huì)打破稅務(wù)代理人雙重屬性的平衡，增加了代理活動(dòng)的法律風(fēng)險(xiǎn)，加重其法律責(zé)任。

　�。ㄈ�）技術(shù)屬性是產(chǎn)生法律責(zé)任的客觀因素

　　稅務(wù)代理是集知識與技能于一身的中介服務(wù)，具有較高的技術(shù)性要求。稅務(wù)代理的內(nèi)在性要求與執(zhí)業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力之間的差距，使委托事項(xiàng)的代理質(zhì)量難以保證，容易引發(fā)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。我國現(xiàn)階段的稅務(wù)代理主要集中于傳統(tǒng)的納稅申報(bào)、發(fā)票領(lǐng)購.稅務(wù)登記等程序性較強(qiáng)的低附加值業(yè)務(wù)，但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，諸如稅務(wù)診斷、策劃、咨詢、鑒證等新型服務(wù)項(xiàng)目將會(huì)有更大的市場需求和發(fā)展空間。而這些高附加值、高技術(shù)含量的新型代理業(yè)務(wù)對執(zhí)業(yè)人員的要求會(huì)更高，這就意味著稅務(wù)代理人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)將可能因?yàn)榇�理業(yè)務(wù)創(chuàng)新、執(zhí)業(yè)范圍擴(kuò)大而逐漸增大。

　　除上述分析的三個(gè)主要因素之外，稅務(wù)代理人的法律責(zé)任產(chǎn)生的原因還很多，例如從業(yè)人員的“道德風(fēng)險(xiǎn)”、委托人原始資料不真實(shí)以及代理機(jī)構(gòu)管理不善也都可能引起相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　二、法律風(fēng)險(xiǎn)及責(zé)任的預(yù)防、控制與分擔(dān)

　　風(fēng)險(xiǎn)是不確定性的損失發(fā)生的未來狀態(tài)。稅務(wù)代理的法律風(fēng)險(xiǎn)可能意味著承擔(dān)法律責(zé)任，遭受各種損失。結(jié)合稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，可以建立事前預(yù)防、事中控制和事后補(bǔ)救相結(jié)合的法律風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。

　�。ㄒ唬┘訌�(qiáng)制度建設(shè)和監(jiān)督管理

　　1.加強(qiáng)法制建設(shè)。稅收法規(guī)的復(fù)雜性是稅務(wù)代理產(chǎn)生的客觀前提，但是，法律的復(fù)雜性并不等同于明確性。授權(quán)立法在財(cái)稅領(lǐng)域的大量運(yùn)用，致使我國稅收法律存在體系龐雜、層次較低、確定性差等問題，從而導(dǎo)致管理部門的“自由裁量權(quán)”過大，誘發(fā)納稅人對權(quán)力的“求租”行為和管理部門的權(quán)力“尋租”行為，兩者之間的博弈無疑會(huì)增加稅務(wù)代理人的法律風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)盡快確立稅收法定主義，加快稅收立法工作，增強(qiáng)稅收法規(guī)的系統(tǒng)性、明確性。相對于其他社會(huì)中介行業(yè)，稅務(wù)代理立法工作嚴(yán)重滯后�，F(xiàn)有的法規(guī)不僅數(shù)量少、法律級次不高，而且保障和約束功能較弱，無法充分體現(xiàn)和保證稅務(wù)代理的獨(dú)立性、公正性和客觀性。所以，應(yīng)當(dāng)以《注冊稅務(wù)師法》等法律法規(guī)的制訂或修改為契機(jī)，健全稅務(wù)代理法律制度體系。

　　2提高從業(yè)人員執(zhí)業(yè)水平，增強(qiáng)法律責(zé)任意識。提高稅務(wù)代理從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德是降低和防范稅務(wù)代理風(fēng)險(xiǎn)的治本之道。一方面，要建立長期性、規(guī)范化的學(xué)習(xí)制度，強(qiáng)化一線業(yè)務(wù)人員對各類專業(yè)理論知識的理解和掌握；另一方面，注重職業(yè)技能培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)處理能力。除此之外，加強(qiáng)從業(yè)人員的工作責(zé)任心和職業(yè)道德也是提高法律責(zé)任意識，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力的必然要求。

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