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權(quán)益法下長期股權(quán)投資財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫
摘要：企業(yè)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異和永久性差異。實(shí)務(wù)工作中，通過填寫企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主表及納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表、稅收優(yōu)惠明細(xì)表、長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表這三張附表，將財(cái)稅差異予以調(diào)整。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 財(cái)稅差異 納稅調(diào)整 權(quán)益法
隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)投資在企業(yè)中所占比例逐步提升，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)投資規(guī)定的差異所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅的調(diào)整相對(duì)比較復(fù)雜，實(shí)務(wù)工作中，該財(cái)稅差異是通過填寫所得稅納稅申報(bào)表加以調(diào)整。實(shí)施查賬征收所得稅的納稅人年末需填寫所得稅納稅申報(bào)表(A類)及十一張附表，其中與長期股權(quán)投資納稅調(diào)整相關(guān)的報(bào)表包括附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表、附表5稅收優(yōu)惠明細(xì)表和附表11長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表。本文以案例方式分析權(quán)益法下長期股權(quán)投資財(cái)稅差異的形成及如何通過填寫納稅申報(bào)表來進(jìn)行調(diào)整，以投資時(shí)被投資方賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等為前提。
案例：假定甲企業(yè)是實(shí)施查賬征收企業(yè)所得稅的居民納稅人，2012年1月1日以5 000 000元購入乙企業(yè)30%的股權(quán)，投資時(shí)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為20 000 000元，2012年12月31日，被投資企業(yè)乙全年實(shí)現(xiàn)稅后凈利 3 000 000元，所有者權(quán)益的其他項(xiàng)目未發(fā)生變化，2013年6月5日，被投資方乙的股東大會(huì)宣告分派股利1 500 000元，7月12日，投資方甲以6 600 000元轉(zhuǎn)讓所持全部股份。
一、初始投資產(chǎn)生的財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫
初始投資階段，因稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資入賬金額規(guī)定的不同可能會(huì)產(chǎn)生差異。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資應(yīng)按照初始成本與所享被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值孰高原則計(jì)價(jià)，長期投資可理解為購買被投資方的凈資產(chǎn)，因此企業(yè)用較低的成本享有相對(duì)較高的凈資產(chǎn)份額時(shí)，相當(dāng)于接受了對(duì)方的捐贈(zèng)，此時(shí)應(yīng)調(diào)增投資賬面價(jià)值。初始投資時(shí)甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資――成本 6 000 000
貸：銀行存款等 5 000 000
營業(yè)外收入 1 000 000
稅法只認(rèn)可投資時(shí)企業(yè)真正的投資成本，因此未來稅前可抵扣的金額只能是投資成本的實(shí)際支出，因此當(dāng)投資方對(duì)被投方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的享有份額小于或等于初始投資時(shí)，財(cái)稅無差異，但當(dāng)前者大于后者時(shí)，則會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。本例中，長期股權(quán)投資在會(huì)計(jì)上的入賬價(jià)值為6 000 000元，而根據(jù)稅法規(guī)定，投資應(yīng)以購買價(jià)款作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，則其計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000 000元，會(huì)計(jì)所確認(rèn)的營業(yè)外收入稅法上不予認(rèn)可，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減1 000 000元，反映在納稅申報(bào)表上，應(yīng)在附表11長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表的第四列“投資成本――初始投資成本”處填寫5 000 000元，第五列“投資成本――權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”處填寫1 000 000元，同時(shí)在附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的第六行“5.按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”填寫調(diào)減金額1 000 000元，該差異屬暫時(shí)性差異。
二、持有階段產(chǎn)生的財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫
投資持有階段，會(huì)因稅法與會(huì)計(jì)在投資收益確認(rèn)時(shí)間的不同而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，同時(shí)由于權(quán)益性收益免稅的稅收優(yōu)惠政策會(huì)產(chǎn)生永久性差異。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資視同購買凈資產(chǎn)，當(dāng)凈資產(chǎn)發(fā)生變化時(shí)，投資方應(yīng)按其享有份額進(jìn)行調(diào)整。期末當(dāng)被投資方因經(jīng)營獲利或虧損導(dǎo)致凈資產(chǎn)發(fā)生變化時(shí)，投資方一方面調(diào)整投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)確認(rèn)投資損益，而當(dāng)被投資方因宣告分派股利所導(dǎo)致其凈資產(chǎn)下降時(shí)，投資方調(diào)減投資的賬面價(jià)值的同時(shí)沖減應(yīng)收股利，不可重復(fù)確認(rèn)投資收益�？梢姇�(huì)計(jì)上投資損益的確認(rèn)時(shí)間為期末，因此本例中，投資方甲2012年12月31日的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 900 000
貸：投資收益 900 000
稅法規(guī)定的投資收益的確認(rèn)時(shí)間是被投資方宣告發(fā)放股利時(shí)，本例中，企業(yè)于2012年年末確認(rèn)了投資收益，而根據(jù)稅法規(guī)定，此時(shí)還不能對(duì)收益加以確認(rèn)，故應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減900 000元，反映在納稅申報(bào)表上，應(yīng)在附表11長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表的第七列“股息紅利――會(huì)計(jì)投資損益”處填寫900 000元，稅法角度尚未確認(rèn)投資收益，因此第八列“股息紅利――稅收確認(rèn)的股息紅利――免稅收入”和第九列“股息紅利――稅收確認(rèn)的股息紅利――全額征稅收入”填寫金額均為0，第十列“股息紅利――會(huì)計(jì)與稅收的差異”等于會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益扣減稅收確認(rèn)的股息紅利，金額為900 000元，并應(yīng)在附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的第七行“6.按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”中，填寫調(diào)減金額900 000元。 2013年6月5日，被投資方乙宣告分派股利1 500 000元，投資方甲調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，由于在2013年年末已經(jīng)確認(rèn)過投資收益，因此不能重復(fù)確認(rèn)收益，而根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)于被投資方?jīng)Q定分配利潤時(shí)確認(rèn)投資收益，即稅法此時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益450 000元，因此應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增450 000元，此時(shí)的450 000元為暫時(shí)性差異。而符合條件的居民企業(yè)間的權(quán)益性收益為免稅收入，且這項(xiàng)差異屬于永久性差異，在填寫納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)分別體現(xiàn)所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異和永久性差異。在附表11長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表的第七列“股息紅利――會(huì)計(jì)投資損益”填寫金額為0，在第八列“股息紅利――稅收確認(rèn)的股息紅利――免稅收入”填寫450 000元， 第九列“股息紅利――稅收確認(rèn)的股息紅利――全額征稅收入”填寫金額為0，第十列“股息紅利――會(huì)計(jì)與稅收的差異”為可抵扣暫時(shí)性差異，填寫金額-450 000元。作為稅收優(yōu)惠的免稅收入，在附表5“稅收優(yōu)惠明細(xì)表”中免稅收入的第三行“2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”填寫金額450 000元，此時(shí)填寫的金額是由于稅收優(yōu)惠政策造成的永久性差異。由于前期會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收益，而按稅法規(guī)定此時(shí)才確認(rèn)，故應(yīng)作納稅調(diào)增，在附表3的第七行“6.按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”調(diào)增450 000元，而免稅政策帶來的永久性差異應(yīng)在第十五行“14.免稅收入”處填寫調(diào)減金額450 000元。
三、處置階段財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫
處置階段，財(cái)稅差異主要是對(duì)投資損益金額計(jì)算的不同而產(chǎn)生的。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資損益根據(jù)股權(quán)出售價(jià)款與會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的差額來計(jì)算，本例中甲企業(yè)處置股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 6 600 000
貸：長期股權(quán)投資――成本 6 000 000
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 450 000
投資收益 150 000
而稅法計(jì)算的投資收益應(yīng)為轉(zhuǎn)讓價(jià)款6 600 000元扣除計(jì)稅基礎(chǔ)5 000 000元后的差額，稅法上無需考慮初始投資成本的調(diào)整及持有期間的損益調(diào)整，本例中稅法確認(rèn)的投資收益金額為1 600 000元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益為150 000元，因此應(yīng)納稅調(diào)增1 450 000元，該項(xiàng)差異應(yīng)體現(xiàn)在附表11和附表3中。在附表11的第十一列“投資轉(zhuǎn)讓所得(損失)――投資轉(zhuǎn)讓凈收入”填寫投資轉(zhuǎn)讓價(jià)款6 600 000元，第十二列“投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本”填寫長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，即投資的初始成本與損益調(diào)整余額之和，共計(jì)6 450 000元，第十三列“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”填寫投資的計(jì)稅基礎(chǔ)5 000 000元，第十四列“會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”為投資處置階段確認(rèn)的投資損益，金額為第十一列扣減十二列的差額，填寫150 000元，第十五列“按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”填寫稅法對(duì)此項(xiàng)投資在處置階段確認(rèn)的損益，金額為第十一列扣減十三列的差額，填寫1 600 000元，第十六列“會(huì)計(jì)與稅收的差異”則為十四列扣減十五列的差額，填寫金額-1 450 000元。由于處置階段會(huì)計(jì)比稅法少確認(rèn)了1 450 000元的投資收益，因此在附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表中的第四十七行“6.投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增1 450 000元。隨著投資的處置，前期累計(jì)納稅調(diào)減暫時(shí)性差異1 450 000元，包括投資初始階段所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 000 000元、投資持有階段產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異900 000元和可抵扣暫時(shí)性差異450 000元，隨著投資的處置階段所進(jìn)行的納稅調(diào)增1 450 000元，兩者相互遞減，暫時(shí)性差異隨之消失。
參考文獻(xiàn)：
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