商品房預售款計征稅費賬務處理探討
商品房預售資金監(jiān)管是指由房地產(chǎn)行政主管部門會同銀行對商品房預售資金實施第三方監(jiān)管，房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)須將預售資金存入銀行專用監(jiān)管賬戶，只能用作本項目建設，不得隨意支取、使用。
摘要：實務中對預售商品房收入計征稅費的會計核算有爭議。本文首先分析三種流行會計處理方法的法理基礎，進而區(qū)分營業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅和印花稅等四種主要稅種分別進行闡釋，并針對其會計核算思路給出了明確建議。
關鍵詞：商品房預售 賬務處理 計征稅費
商品房預售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(以下簡稱開發(fā)商)根據(jù)《城市商品房預售管理辦法》，對符合一定條件的正在建設的房屋經(jīng)房地產(chǎn)管理部門審批取得《商品房預售許可證》后，將其預先出售給承購人，由承購人支付定金或房價款的行為。因該預售的房屋未完工，開發(fā)商根據(jù)合同規(guī)定，仍有責任實施重大行動，即：商品所有權上的主要風險和報酬未能轉移給購買人，故開發(fā)商預售房屋收取的價款不符合收入確認原則，不能將其確認為收入。但根據(jù)相關稅法的規(guī)定，部分稅收(如營業(yè)稅)的納稅義務已經(jīng)發(fā)生。因此，對該已繳納的稅費在會計處理上如何核算存在一定的爭議，本文對此問題進行探討。
一、實務中預售商品房收入計征稅費的會計處理方法
在實務中，各開發(fā)商對預售商品房收入計征稅費的會計處理有以下三種方法：
第一種做法為按預收款計征的營業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅，直接記入“應交稅費”科目的借方(為便于表述，以下均采用新企業(yè)會計準則下的科目名稱);收入確認、辦理結算或年末時，確認“主營業(yè)務稅金及附加”“所得稅費用”，同時沖銷“應交稅費”。上述營業(yè)稅及附加的會計處理方法，是根據(jù)財政部會計司1995年12月編輯出版的《會計制度補充規(guī)定及問題解答(第二輯)》第233頁中解答“按照稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉讓土地使用權或銷售不動產(chǎn)，采取預收款方式的，預收款時，借記‘銀行存款’科目，貸記‘預收賬款’科目。按預收款計算繳納營業(yè)稅，借記‘應交稅金――應交營業(yè)稅’科目，貸記‘銀行存款’科目。待轉讓土地使用權和銷售不動產(chǎn)的收入實現(xiàn)時，借記‘應收賬款’科目，貸記‘經(jīng)營收入’科目;同時，計算應交的營業(yè)稅，借記‘經(jīng)營稅金及附加’科目，貸記‘應交稅金――應交營業(yè)稅’科目，并將‘預收賬款’科目轉入應收賬款’科目”進行處理。此種處理方法似乎符合會計處理的“配比”原則(《企業(yè)會計制度》、新會計準則均未對此事項作出規(guī)范)。其實，該種處理方法值得商榷。
首先，在新《企業(yè)會計準則――基本準則》中，已沒有“配比”原則之說，現(xiàn)在講的是會計信息質量要求，不再講會計核算原則;強調的是“資產(chǎn)負債觀”、權責發(fā)生制，不再強調“收入費用觀”、配比性原則。其次，上述會計處理是否有效，尚待探討，因為該補充規(guī)定及問題解答，是對1993年所頒布“兩則”和“兩制”的補充規(guī)定和解答，現(xiàn)該“兩則”和“兩制”的內容已大部分作廢;不管是《企業(yè)會計制度》(2001年)，還是新企業(yè)會計準則(2006年版)，均未對該事項進行規(guī)范。最后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預收款時，所預交的稅費在賬表上體現(xiàn)的“應交稅費”是紅字或負數(shù)余額。本來是企業(yè)按納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定應該交納的稅費，卻使信息使用者誤認為是企業(yè)“多交了稅費”，因而不符合會計“可理解性”會計信息質量要求。
第二種做法為按預收款計征的營業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅，直接記入“主營業(yè)務稅金及附加”“所得稅費用”科目的借方;收入確認、辦理結算或年末時，補計“營業(yè)稅金及附加”“所得稅費用”。上述營業(yè)稅及附加、所得稅的會計處理方法，符合稅收法規(guī)的規(guī)定，能體現(xiàn)會計處理的“權責發(fā)生制”記賬基礎。但把不符合收入確認條件的“預收賬款”計征的稅費確認為當期費用，減少了所有者權益，而且人為地割裂了預售收入、實現(xiàn)的開發(fā)產(chǎn)品收入計征營業(yè)稅金及附加、土地增值稅、所得稅及期末結算所得稅的勾稽關系，違背了會計處理的“配比”原則。
第三種做法為按預收款計征的營業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅，根據(jù)其納稅環(huán)節(jié)，分別通過“待攤費用”“遞延稅款”科目核算(該科目只存在于《企業(yè)會計制度》或行業(yè)會計制度條件下);收入確認、辦理結算或年末時，確認“主營業(yè)務稅金及附加”“所得稅費用”，同時沖銷“待攤費用”“遞延稅款”科目。上述會計處理方法解決了營業(yè)稅金及附加、土地增值稅、所得稅的應交數(shù)和已交數(shù)問題，資產(chǎn)負債表中反映了已預交的待攤稅費、遞延稅款，利潤表體現(xiàn)了“配比”原則。但是，把計征的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅納入“待攤費用”科目核算，虛增了資產(chǎn)和負債，與“待攤費用”科目的核算內容不相符，且該“待攤費用”“遞延稅款”在新企業(yè)會計準則中已被取消。
二、預售商品房收入計征稅費賬務處理的分析
(1)營業(yè)稅及附加的.賬務處理。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn)，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”、《企業(yè)會計準則――基本準則》第九條“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告”和第三十五條“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益”，開發(fā)商預售商品房收取的預收款所承擔的營業(yè)稅納稅義務，屬于開發(fā)商的現(xiàn)實義務，是現(xiàn)實發(fā)生的支出，未來不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益，未來也不可能退還，不屬于預交款項性質，不符合確認為一項資產(chǎn)(比如“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“應收賬款”)的條件，應當確認為納稅當期的費用，故按預收售房款計征的營業(yè)稅金及附加應采用上述第二種做法進行會計處理，記入“主營業(yè)務稅金及附加”科目借方，進入當期損益。
(2)企業(yè)所得稅的賬務處理。
1、采用應付稅款法核算所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》([94]財會字第25號)和《企業(yè)會計制度》第一百零七條規(guī)定，應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期，即：企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應交所得稅確認為當期所得稅費用。在應付稅款法下，當期計入損益的所得稅費用等于當期應繳的所得稅。
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第九條“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額”及《國家稅務總局關于<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表>的補充通知》(國稅函[2008]1081號)“附表三《納稅調整項目明細表》填報說明”的“第52行‘五、房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤’第3列‘調增金額’填報從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的納稅人本期取得的預售收入，按照稅收規(guī)定的預計利潤率計算的預計利潤的金額……”，開發(fā)商在預售商品房收到預收款時，便產(chǎn)生了所得稅的納稅義務，該義務屬于開發(fā)商的現(xiàn)實義務，是現(xiàn)實發(fā)生的支出，不屬于預交款項性質。
鑒于上述情況，在采用應付稅款法進行所得稅核算時，按預收售房款計征的企業(yè)所得稅，根據(jù)《企業(yè)會計準則――基本準則》第九條會計核算的權責發(fā)生制記賬基礎，應按上述第二種做法進行會計處理，記入“所得稅費用”科目借方，進入當期損益。
2、采用納稅影響會計法核算所得稅。根據(jù)《企業(yè)會計制度》第一百零七條規(guī)定，納稅影響會計法，是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。不管是債務法，還是遞延法，利潤表中所得稅費用均應含“本期應交所得稅、本期發(fā)生或轉回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項或借項”。根據(jù)前述原因分析，開發(fā)商在預售商品房收到預收款時產(chǎn)生的企業(yè)所得稅納稅義務，屬于開發(fā)商的現(xiàn)實義務，不屬于預交款項性質，故開發(fā)商在收到預收售房款年度，其稅前會計利潤(或稅前會計利潤加減發(fā)生的永久性差異后的金額)肯定少于當期應納稅所得額，形成可抵減時間性差異。
鑒于上述情況，在采用納稅影響會計法核算所得稅時，按預收售房款計征的企業(yè)所得稅，應按上述第二種做法進行會計處理，記入“遞延稅款”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。
3、采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。根據(jù)《〈企業(yè)會計準則第18號――所得稅〉應用指南》第三條規(guī)定，除直接計入所有者權益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅外，利潤表中的所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅構成，即：所得稅費用(或收益)=當期所得稅+遞延所得稅費用(-遞延所得稅收益)。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》及《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第九條規(guī)定，開發(fā)商預售商品房收到的預收款，其計稅基礎等于零，應產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，會計處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目。
同時根據(jù)前述原因分析，開發(fā)商在預售商品房收到預收款時產(chǎn)生的企業(yè)所得稅納稅義務，屬于開發(fā)商的現(xiàn)實義務，不屬于預交款項性質，故開發(fā)商根據(jù)稅法規(guī)定，繳納因預售商品房收到的預收款的所得稅，屬于當期所得稅，會計處理為：借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費――所得稅”科目。
若無稅率變動，上述兩分錄的金額應相等，將上述兩分錄合并為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“應交稅費――所得稅”科目。
鑒于上述情況，在采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅時，按預收售房款計征的企業(yè)所得稅，應記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。
(3)土地增值稅的賬務處理。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r制定”，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]48號)第十四條 “對納稅人預售房地產(chǎn)所取得的收入，當?shù)囟悇諜C關規(guī)定預征土地增值稅的，納稅人應當?shù)街鞴芏悇諜C關辦理納稅申報，并按規(guī)定比例預交，待辦理決算后，多退少補;當?shù)囟悇諜C關規(guī)定不預征土地增值稅的，也應在取得收入時先到稅務機關登記或備案”，以及《財政部關于印發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅會計處理規(guī)定的通知》(財會[1995]15號)“四、企業(yè)在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規(guī)定預交的土地增值稅，借記‘應交稅金――應交土地增值稅’科目，貸記‘銀行存款’等科目;待該房地產(chǎn)營業(yè)收入實現(xiàn)時，再按本規(guī)定第二條第1、2款的規(guī)定進行會計處理;該項目全部竣工，辦理結算后進行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記‘銀行存款’等科目，貸記‘應交稅金――應交土地增值稅’科目，補交的土地增值稅作相反的會計分錄”，開發(fā)商在預售商品房收到預收款時，不產(chǎn)生土地增值稅的納稅義務，即使根據(jù)各省地方稅務機關自定的規(guī)定應對預售售房款繳納土地增值稅，也屬于預交稅款性質，故應采用上述第一種做法進行會計處理，繳納時記入“應交稅費”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。
(4)印花稅賬務處理。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第七條“應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花”，印花稅屬于行為稅，開發(fā)商應于簽訂商品房銷售合同時按產(chǎn)權轉移書據(jù)征收印花稅的標準繳納，并同時直接記入“管理費用”科目借方。故印花稅的繳納與開發(fā)商是期房預售還是現(xiàn)房銷售，是否收到款項，均無關系。
三、結論
綜上所述，開發(fā)商出售經(jīng)審批的符合一定條件的正在建設的房屋而收取的預收款，根據(jù)稅法規(guī)定計征的營業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅，應按以下方法進行賬務處理：(1)按營業(yè)稅暫行條例及相關規(guī)定計征的營業(yè)稅及附加，應記入“主營業(yè)務稅金及附加”科目借方，進入當期損益。(2)按企業(yè)所得稅法及相關規(guī)定計征的企業(yè)所得稅，采用應付稅款法時，記入“所得稅費用”科目借方，進入當期損益;采用納稅影響會計法時，記入“遞延稅款”科目借方，列入資產(chǎn)負債表;采用資產(chǎn)負債表債務法時，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。(3)按土地增值稅暫行條例及相關規(guī)定計征的土地增值稅，應記入“應交稅費”科目借方，列入資產(chǎn)負債表。(4)印花稅屬于行為稅，與開發(fā)商預售商品房收取的預收款無關，應于簽訂商品房銷售合同時繳納，并直接記入“管理費用”科目借方。
參考文獻：
1.財政部.企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定[S].[94]財會字第25號.
2.財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知[S].財稅字[1995]48號.
3.國家稅務總局.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法[S].國稅發(fā)[2009]31號.
4.財政部.關于印發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅會計處理規(guī)定的通知[S].財會[1995]15號.
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