企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理政策解讀
企業(yè)重組行為對于現(xiàn)代公司治理制度的特殊性和重要性，各國稅法都對其做了專門規(guī)定，下面是小編搜集整理的一篇探究企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理政策的論文范文，供大家閱讀查看。
2009年5月8日財政部和國家稅務(wù)總局在聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》[2009]59號(以下簡稱《通知》)。新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例就企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)處理未進(jìn)行具體規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務(wù)院令第512號)第七十五條規(guī)定制定的財稅[2009]59號，就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題進(jìn)一步明確，該“通知”的出臺彌補了一項稅收政策空白，企業(yè)重組行為對于現(xiàn)代公司治理制度的特殊性和重要性，各國稅法都對其做了專門規(guī)定，我國企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策的明確將刺激企業(yè)加快兼并重組的步伐。
一、重組業(yè)務(wù)稅務(wù)處理分類
[2009]59號《通知》與國家稅務(wù)總局令[2003]6號自2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》相比。新辦法更為詳細(xì)，重組稅收負(fù)擔(dān)大幅降低。根據(jù)《通知》企業(yè)重組的稅務(wù)處理分一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，但對于一些特殊重組，則適用不同的計稅基礎(chǔ)和計稅方法。因為一般性稅收原則出發(fā)，企業(yè)的全部資產(chǎn)交換都應(yīng)納稅，而特殊性稅務(wù)處理約等于免稅。
(一)特殊性重組的稅務(wù)處理
特殊性企業(yè)重組同時符合下列五個條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定比例;三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;四是重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例;五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對于一些特殊重組，適用不同的計稅基礎(chǔ)和計稅方法。比如，對一些特殊的債務(wù)重組行為執(zhí)行特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。其中包括，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。此外，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
(二)一般性重組的稅務(wù)處理
企業(yè)重組除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區(qū))，應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù))由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。企業(yè)債務(wù)重組，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。企業(yè)合并，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。企業(yè)分立，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
二、執(zhí)行時間和注意事項
《通知》雖然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起執(zhí)行，回溯至2008年1月1日企業(yè)合乎規(guī)定的股權(quán)收購等行為全部實施免征企業(yè)所得稅，所以實際上很多在去年進(jìn)行并購重組的企業(yè)仍能享受到優(yōu)惠政策。
(一)特殊性企業(yè)重組對支付資金的要求資產(chǎn)收購時，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%;企業(yè)合并時，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并;企業(yè)分立時，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。在股權(quán)收購時，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的'85%。
(二)可選擇特殊性處理方式企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，可選擇特殊性稅務(wù)處理方式，但須符合一定的條件。此外，居民企業(yè)如以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計人各年度應(yīng)納稅所得額。
(三)特殊性重組申報雙方需備案企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅�，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
三、影響及意義
《通知》彌補了《新企業(yè)所得稅法》中未就企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行具體規(guī)定的空白，規(guī)范了企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的稅務(wù)操作行為。
(一)減輕了重組企業(yè)的負(fù)擔(dān)企業(yè)并購重組面臨的最大問題就是所得稅，《通知》對于為了資源的合理流動而進(jìn)行的企業(yè)重組給予免稅待遇，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。
(二)推進(jìn)了國內(nèi)外行業(yè)兼并《通知》規(guī)定的特殊重組標(biāo)準(zhǔn)同時適用于國內(nèi)投資者和國外投資者，這不僅國內(nèi)企業(yè)重組還將有助于推動跨境重組活動，稅收優(yōu)惠政策的支持將推進(jìn)行業(yè)兼并重組，進(jìn)一步調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，為我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展增強動力，此次新稅則的出臺對國內(nèi)企業(yè)推進(jìn)并購重組意義深遠(yuǎn)。
四、案例分析
A公司2008年2月3將非現(xiàn)金資產(chǎn)(具體構(gòu)成見下面表格1)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司向A公司支付本企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付額(明細(xì)見下面表格2)，完成A公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
A公司轉(zhuǎn)讓時點資產(chǎn)構(gòu)成情況(表1)
轉(zhuǎn)讓時涉稅分析如下：
(一)A公司方面(1)特殊稅務(wù)處理依據(jù)：根據(jù)《通知》(財稅
[2009]59號)第五條和第六條可以選擇按以下規(guī)定處理：一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。二是受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。規(guī)定可知：受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例為15000÷15150×100%=99%>75%;受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的14000÷15000×100%=93%>85%。
假設(shè)其它條件亦符合文件規(guī)定，上述A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)適用免稅重組。
(2)計算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。”
規(guī)定可知：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(15000--9000)x(1000÷15000)=400。應(yīng)納稅額100。
(3)確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)。依據(jù)《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。股票及債券計稅基礎(chǔ)應(yīng)該為9000(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ))+400(轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額)-200(收現(xiàn)部分)=9200。
二是以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)，可得出股票及債券的計稅基礎(chǔ)。
(1)股票計稅基礎(chǔ)9200×14000÷(14000+800)×100%=8703
(2)債券計稅基礎(chǔ)9200-8703=497
(二)B公司方面(1)計算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。” 規(guī)定可知：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(1000-650)×(1000÷15000)=23，應(yīng)納稅額6。
(2)確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)。依據(jù)《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。”規(guī)定可知：
一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該為9000(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ))+23(轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額)=9023。
二是以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)，可得出生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計稅基礎(chǔ)：
生產(chǎn)線計稅基礎(chǔ)為9023×5500÷(5500+9000+500)×100%=3308;
辦公樓計稅基礎(chǔ)為9023×9000÷(5500+9000+500)×100%=5414;
存貨計稅基礎(chǔ)為9023-3308-5414=301。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部、國家稅務(wù)總局：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理若干問題的通知》[2009]59號。
[2]國家稅務(wù)總局：《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅代理辦法》，國家稅務(wù)總局[2003]6號。
[3]羅蜀勝：《新準(zhǔn)則下債務(wù)重組涉稅處理》，《財會通訊》(綜合版)2008年第10期。
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