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淺談會計準(zhǔn)則對會計制度經(jīng)濟后果的影響
[摘 要] 會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果。因此，各方利益團體都把其作為博弈的對象。會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果有宏觀與微觀之分，其表現(xiàn) 各異。會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果存在不公平性，在我國會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果具有特殊性。加強對會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果研究，會有利于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定。要深化會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果的意識，明確我國會計準(zhǔn)則制定的方向，有效地改善會計信息的質(zhì)量，進步資本市場的運行效率。為了保證會計準(zhǔn)則的公平與有效的執(zhí)行，我國會計準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)該選用公道 的制定模式，采用規(guī)范的準(zhǔn)則制定程序，并確立科學(xué)的會計準(zhǔn)則表現(xiàn)形式。
[關(guān)鍵詞] 會計準(zhǔn)則；會計制度；經(jīng)濟后果
會計準(zhǔn)則是科學(xué)和利益博弈的產(chǎn)物，隨著我國進世和會計環(huán)境的變化，會計準(zhǔn)則建設(shè)題目引起了社會各界的廣泛關(guān)注。為了使會計準(zhǔn)則的制定兼顧社會公平與效率，公道保護各利益團體，必須加強對我國會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果的研究，這對進步我國會計準(zhǔn)則的質(zhì)量具有極其重要的意義。
一、會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系
1.會計準(zhǔn)則和會計制度的定義。國內(nèi)外會計界對會計準(zhǔn)則看法不一，我國會計理論界提出了一些頗為獨特的會計準(zhǔn)則定義，下面先容主要的幾種：
《中國現(xiàn)代會計手冊》中指出，“會計準(zhǔn)則是指導(dǎo)會計工作的理論思想方法政策和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的總稱。會計準(zhǔn)則，就其包括的內(nèi)容來說，是一個多層次的概念，既包括會計處理的一般原則，又包括會計處理的方法和程序”。
葛家澍以為：“會計準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)(交易與事項)或特別的報表項目為對象，它具體分析各該業(yè)務(wù)或項目的特點，規(guī)定所引用的概念的定義，然后以確認(rèn)與計量為中心兼顧表露，對圍繞該業(yè)務(wù)或項目有可能發(fā)生的各種會計題目做出處理的規(guī)范”。
楊紀(jì)琬以為：“我們現(xiàn)在所講的會計準(zhǔn)則，一般是指財務(wù)會計準(zhǔn)則，從這個條件出發(fā)，會計準(zhǔn)則的涵義一般定義為：進行會計核算工作的規(guī)矩，處理會計業(yè)務(wù)的準(zhǔn)繩”。
在國外，一般以為會計準(zhǔn)則主要是指財務(wù)會計方面的準(zhǔn)則，不包括其它方面，但在我國，我們把會計看成是經(jīng)濟治理的重要組成部分，因而會計準(zhǔn)則還要考慮會計核算以外的會計工作。
筆者以為：會計準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或特別的報表項目為對象，考慮該業(yè)務(wù)或項目的特點，確定有關(guān)概念的含義，對該業(yè)務(wù)或項目有可能發(fā)生的各種確認(rèn)和計量以及表露題目做出處理的規(guī)范。
2.會計準(zhǔn)則和會計制度的辯證關(guān)系。會計準(zhǔn)則和會計制度是相輔相成的，即區(qū)別又聯(lián)系的。
首先，它們可統(tǒng)稱會計制度。廣義的會計制度包括會計準(zhǔn)則和會計制度，還包括會計法律法規(guī)。其次，它們都是會計標(biāo)準(zhǔn)。會計標(biāo)準(zhǔn)無非是對各會計要素進行確認(rèn)、計量、記錄和報告的依據(jù)和準(zhǔn)繩，只不過有的標(biāo)準(zhǔn)原則一些，有的標(biāo)準(zhǔn)具體一些。但是它們都可以反映各自運用的會計政策。再次，它們都屬于會計法規(guī)。我國的會計準(zhǔn)則和會計制度都是由國家財政部分組織制定和發(fā)布實施的，因此它們都是同一層次的部分行政法規(guī)，具有同等的法律效力。但二者又是有區(qū)別的：第一，規(guī)范的目標(biāo)不同。會計準(zhǔn)則規(guī)范的目標(biāo)主要是解決會計要素如何進行確認(rèn)和計量的題目，而會計制度規(guī)范的目標(biāo)主要是解決會計要素如何進行記錄和報告的題目。第二，適用的范圍不同。會計準(zhǔn)則適用于股份公司的會計處理，而會計制度適用于所有企業(yè)。第三，規(guī)范的具體內(nèi)容和可操縱性強弱不同。從準(zhǔn)則和制度規(guī)定的內(nèi)容來看，準(zhǔn)則是對某一類業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量加以規(guī)定，而制度是對某一類企業(yè)或全部企業(yè)的各類業(yè)務(wù)的會計處理進行具體規(guī)定。第四，對會計職員的素質(zhì)要求不同。由于可操縱性程度不同，準(zhǔn)則要求會計職員具有較高的職業(yè)判定能力，而制度對這方面的要求相對較低。
3.會計準(zhǔn)則和會計制度的作用
(1)會計準(zhǔn)則的作用。會計準(zhǔn)則是會計職員在會計核算和會計監(jiān)視中航標(biāo)，有利于加強會計工作的同一性；會計準(zhǔn)則也是各單位核算財務(wù)收支、確定經(jīng)營成果和編制會計報表必須遵守的規(guī)則，會計準(zhǔn)則，是各單位的會計報表和經(jīng)營成果的共同核算基礎(chǔ)；會計準(zhǔn)則還是檢查和衡量各單位會計工作好壞的標(biāo)準(zhǔn)。
(2)會計制度的作用。會計制度的主要作用是規(guī)范會計行為，保證經(jīng)會計信息的真實、完整，促使會計職員生產(chǎn)和提供可靠、有用的會計信息。會計制度具有多重功能，在會計規(guī)范中具有非常重要的作用。其功能是多方面、多角度、多層面的。還有諸如會計制度在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整中的功能、在可持續(xù)發(fā)展中的功能、在社會倫理道德中的功能等有待進一步研究。
4.會計準(zhǔn)則同會計制度對經(jīng)濟活動的影響
會計準(zhǔn)則對經(jīng)濟的影響體現(xiàn)在三個方面：
一是對公司財務(wù)報告的接受者如股東和其他投資者的影響。面對不同信息內(nèi)容的財務(wù)報告，股東將會做出不同的抉擇。二是對搭便車者的影響。在公司財務(wù)報告公然后，那些并不是公司法定財務(wù)報告的接受者，可以無代價地取得公司報告信息。三是對報告公司自身的影響。報告公司為了取得市場的正面評價，而選擇使得財務(wù)報告更“漂亮”的經(jīng)濟行為。
二、會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果研究的興起及評價
1. 經(jīng)濟后果的興起�！敖�(jīng)濟后果”學(xué)說出現(xiàn)在20 世紀(jì)60 年代，隨著資本市場不斷發(fā)展，經(jīng)濟后果學(xué)說代表了會計思想的真正革命。
會計準(zhǔn)則本身含有直接的經(jīng)濟后果。單純從外表形式來看，會計系統(tǒng)所提供的信息，從經(jīng)濟內(nèi)容看，不論憑證、賬簿和報表，作為信息載體，其數(shù)據(jù)都代表不同的經(jīng)濟內(nèi)容。企業(yè)外部各利益關(guān)系人所能取得的經(jīng)濟利益，有相當(dāng)部分直接受到這些“數(shù)字”的影響。比如：通過財務(wù)報表所反映的利潤的高或低，將會直接影響利潤分配。從會計系統(tǒng)來看，協(xié)調(diào)或分配職能的公道履行與否，主要取決于會計準(zhǔn)則。
會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果存在于微觀與宏觀兩個層面，微觀層面的經(jīng)濟后果是通過企業(yè)會計政策的選擇與變更實現(xiàn)的，宏觀層面的經(jīng)濟后果則是會計準(zhǔn)則直接產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。
(1)微觀經(jīng)濟后果。微觀經(jīng)濟后果的直觀表現(xiàn)為會計準(zhǔn)則對企業(yè)價值的影響，而這種影響是通過企業(yè)的會計政策實現(xiàn)的。會計政策會對企業(yè)的會計報告產(chǎn)生影響，不同的會計政策會天生不同的會計報告，不同的會計報告又會對相關(guān)利益團體的經(jīng)濟利益產(chǎn)生不同的影響，可能會使一部分人受益，而另一部分人受損。所以會計政策選擇會影響到相關(guān)利益者的經(jīng)濟利益，因而會改變相關(guān)利益團體的決策行為，并使決策結(jié)果產(chǎn)生變化。
(2)宏觀經(jīng)濟后果。宏觀經(jīng)濟后果是會計準(zhǔn)則直接產(chǎn)生的，在宏觀層面上對社會本錢與社會效益產(chǎn)生的影響，會計準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行會相應(yīng)地增加社會本錢，包括制定和實施準(zhǔn)則的機構(gòu)運行本錢以及準(zhǔn)則制定者的決策失誤給社會帶來的間接本錢等等。會計準(zhǔn)則制定過程政治化.因會計準(zhǔn)則的不完備性，產(chǎn)生了剩余控制權(quán)如何安排題目，由于企業(yè)的治理者終極享有了會計上的剩余控制權(quán)，也就相應(yīng)地增加了剩余控制權(quán)的監(jiān)視本錢。會計準(zhǔn)則有利于改善社會福利。會計準(zhǔn)則所增加的社會本錢和增加的社會福利，目前仍然是無法判定的，準(zhǔn)則的制定無法只依靠本錢——效益衡量，需要在經(jīng)濟之外立足于政治程序予以解決。
2.對經(jīng)濟后果的評價。會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，所以不存在即完美又公允的會計準(zhǔn)則，很多從理論上看似能夠?qū)е隆罢鎸嵍省北砺兜臅嫓?zhǔn)則，往往施行困難。贊成會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果的研究者們，一般回避提出一套完整的會計準(zhǔn)則框架，而只是就事論事，具體討論某一準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果題目。 制定的準(zhǔn)則只能代表制定機構(gòu)的主觀愿看，因此，當(dāng)新準(zhǔn)則影響企業(yè)上市、配股、治理者報酬，或者治理當(dāng)局的控制權(quán)受到影響時，治理者就會千方百計地鉆準(zhǔn)則的漏洞，或采取粉飾、做假等消極行為。嚴(yán)重擾亂資本市場的秩序，降低資源配置的效率。
3.政治對會計準(zhǔn)則制定過程的影響。由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，所以會計準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定過程中會影響到會計信息各利益相關(guān)者的利益分配。會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果使得會計準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，而是各方利益關(guān)系的調(diào)節(jié)器。不同的會計準(zhǔn)則勢必天生不同的會計信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系團體的利益分配格式。會計準(zhǔn)則的實施會影響信息使用者的決策，導(dǎo)致相關(guān)利益主體之間利益分配格式發(fā)生變化的經(jīng)濟后果。
三、會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果對我國會計準(zhǔn)則制定的影響及啟示
1.我國制定會計準(zhǔn)則考慮經(jīng)濟后果的利與弊。我國會計準(zhǔn)則制定未充分考慮經(jīng)濟后果因素，使得穩(wěn)健公道的具體會計準(zhǔn)則難以付諸實施，企業(yè)有了鉆會計準(zhǔn)則的可乘之機，意圖表露不實的會計信息。從宏觀講，會影響社會資源的有效配置。因此，我國會計準(zhǔn)則制定的過程中對經(jīng)濟后果的考慮實在是有必要的：
(1)假如忽視經(jīng)濟后果，將不能確定需要頒布準(zhǔn)則的題目領(lǐng)域。
(2)實證會計理論以為，企業(yè)是由一組契約組成的。由于契約的剛性、不完備性以及契約本錢的客觀存在性，會計準(zhǔn)則制定過程中既應(yīng)考慮到實在施后可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，也應(yīng)將生產(chǎn)會計信息的本錢以及會計準(zhǔn)則施加給企業(yè)的契約本錢考慮進往，這樣才可以為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動提供良好的保障條件，避免企業(yè)因技術(shù)性違約而造成不必要的損失。
(3)有利于協(xié)調(diào)和均衡各個團體的利益。政府固然同時具有產(chǎn)權(quán)利益主體和會計準(zhǔn)則制定者的雙重身份，它在考慮會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果時卻不能一味夸大其自身的利益，它必須通過會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)各經(jīng)濟主體的利益，使之達(dá)到均衡和總體的效益最佳。
2.會計準(zhǔn)則制定過程中存在的題目及對策。隨著我國經(jīng)濟體制改革的深化，會計準(zhǔn)則的制定與實施中的博弈將趨向激烈。我國會計準(zhǔn)則制定程序還存在一定程度的不足，主要體現(xiàn)在：準(zhǔn)則制定過程公然性不足，參與意識差等方面，需加以改進。
針對以上題目，本文提出以下幾點改革建議：
(1)加強會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的獨立性。在我國，由于缺乏強大的外部投資者，會計準(zhǔn)則的制定不得不依靠于政府部分，其獨立性有待加強。
(2)重視財務(wù)報表提供者視角的變化。歐美各國在制定會計準(zhǔn)則時，非�？浯鬄橥顿Y者提供正確決策的信息。
(3)增強會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的廣泛代表性。為了維護各方利益，在準(zhǔn)則制定機構(gòu)中一定要有各方利益的代表，使公有制經(jīng)濟與其他多種所有制經(jīng)濟的利益代表都有權(quán)利參加會計準(zhǔn)則的制定過程，但考慮到我國公有制經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中占主體地位，應(yīng)讓公有制經(jīng)濟的利益代表占準(zhǔn)則制定機構(gòu)代表名額的較大比重。
(4)加強會計準(zhǔn)則制定過程的公然性。對會計準(zhǔn)則的制定程序加以改進，力求做到在會計準(zhǔn)則制定過程中廣泛征求意見，使各相關(guān)利益團體充分博弈，并充分利用他人知識。在此基礎(chǔ)上制定的會計準(zhǔn)則，就有看做到科學(xué)性、可理解、可操縱，并減少準(zhǔn)則實施過程中的障礙。
(5)加強我國準(zhǔn)則制定機構(gòu)與證券監(jiān)管部分的協(xié)調(diào)、合作與交流。上市公司必須對其經(jīng)營情況進行表露，更輕易看到新出臺的會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果對它們的影響。所以我國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)加強與中國證監(jiān)會的合作與交流，吸收中國證監(jiān)會一流的專家參與到準(zhǔn)則制定過程中來。
我國會計規(guī)范的改革可以提出遠(yuǎn)期目標(biāo)和近期目標(biāo)，分兩步走。第一步即近期目標(biāo)是準(zhǔn)則與制度并行，即實現(xiàn)兩種形式的規(guī)范；第二步即遠(yuǎn)期目標(biāo)，遠(yuǎn)期目標(biāo)應(yīng)采取單一的規(guī)范形式，至于是選擇準(zhǔn)則還是制度，等以后由整個國民經(jīng)濟進一步發(fā)展，會計職員整體素質(zhì)的進步來決定。
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