淺析JIT生產(chǎn)制對治理會計的影響

JIT（just in time）生產(chǎn)制，是基于杜盡浪費。降低本錢的思想觀念，追求最公道的制造方式以取得競爭上風(fēng)（高質(zhì)量、低本錢），謀求在低速中增加利潤的一套完整的生產(chǎn)過程和庫存治理制度體系，是戰(zhàn)后日本汽車適應(yīng)“多品種、小批量”的市場需求的產(chǎn)物。 1963年在豐田公司正式全面實施， 1973年迅速在日本其他、行業(yè)普及開來，并受到國際矚目，如今，JIT生產(chǎn)制已在世界上很多國家的各行業(yè)中得到了廣泛的。

一、JIT生產(chǎn)制的要點

1．降低本錢是JIT生產(chǎn)制的基本目標(biāo)和出發(fā)點：實現(xiàn)低本錢，必須減少浪費（包括生產(chǎn)全過程各環(huán)節(jié)上的浪費），徹底排除工廠內(nèi)的過剩在制品和過剩職員，各種產(chǎn)品的生產(chǎn)量必須服從“能賣出往多少就生產(chǎn)多少”的要求，并從勞動力方面彈性地改編生產(chǎn)線。

2．適時生產(chǎn)：即“在必要的時間里，按必要的量，生產(chǎn)必要的產(chǎn)品”。為了實現(xiàn)適時生產(chǎn)，開發(fā)和利用了作為生產(chǎn)流程控制手段的“看板方式”。實現(xiàn)零庫存，徹底制止了生產(chǎn)過量的浪費，也廢除了供儲備用的中間倉庫，避免發(fā)生庫存的浪費。

3．生產(chǎn)均衡化：要求終極組裝線在向前道工序領(lǐng)部件時，要均勻化地使用各種零部件，混合生產(chǎn)各種產(chǎn)品。這樣對前道工序和協(xié)作廠推行“著極方式”，可避免發(fā)生過剩在制品儲存和過剩職員。

4．標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)：是在標(biāo)準(zhǔn)時間內(nèi)，一個作業(yè)者擔(dān)當(dāng)?shù)囊幌盗卸喾N作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化而成的“作業(yè)組合”，以完成單位產(chǎn)品所需的全部加工作業(yè)。這是使單件活動生產(chǎn)成為可能的重要條件。

5．少人化：將需要減少的生產(chǎn)線的作業(yè)人數(shù)減下來。實現(xiàn)“少人化”，必須設(shè)置有效的U型機械裝置和培養(yǎng)多能工（作業(yè)者多能化），根據(jù)每月需要產(chǎn)量的變動，將各生產(chǎn)線的作業(yè)人數(shù)彈性地進行增減，削減作業(yè)人數(shù)，避免窩工和搬運上造成的浪費，降低本錢。

6．自律化：是當(dāng)生產(chǎn)中出現(xiàn)不良狀況時，如出現(xiàn)缺陷或分歧格的零件，自動或手動裝置如機械或生產(chǎn)線均能自動停止作業(yè)的設(shè)備運行機制和治理機制。依此可節(jié)省人力，進步生產(chǎn)率，實現(xiàn)零缺陷，避免制成次品的浪費。

7．創(chuàng)造性思考制度：對于諸如尋找如廢品、機械故障發(fā)生的原因，消除這些原因使事故不再發(fā)生而采取的改善措施和活動不單由質(zhì)量治理職員來實施，更主要是采用提案制度的方式來實行。

8．小團體改善活動：它是JIT生產(chǎn)制的基礎(chǔ)，對改善作業(yè)變換，改訂標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)等有重要的作用。小團體的改善活動進步了作業(yè)者的積極性，也有助于達到尊重人的目的。

9．全面質(zhì)量治理和綜合本錢治理：包括產(chǎn)品的計劃、設(shè)計階段，生產(chǎn)過程設(shè)計，制造部分機械能力的預(yù)備工作，制造部分本身的制造活動以及銷售部分的銷售活動等等全過程的各個環(huán)節(jié)。

二、JIT生產(chǎn)制對治理的

JIT生產(chǎn)制作為一種的治理機制，適應(yīng)于所有的企業(yè)、行業(yè)、服務(wù)業(yè)和事業(yè)行政部分。對治理會計的影響主要體現(xiàn)在如下幾方面：

1．對變動本錢法的影響

使用高新技術(shù)設(shè)備，大量人力被機器所取代，直接人工本錢的比例大幅度下降，以往直接人工本錢約占產(chǎn)品本錢之40％—50％，如今卻不到10％，有些僅占產(chǎn)品本錢的5％左右，甚至更低。同時，直接材料所占比重很小，變動性制造用度也大幅度減少。

有效的U型機械裝置（制造單元）和多能工的使用，使得直接人工本錢由變動本錢轉(zhuǎn)化為固定本錢，同時以往很多為多種產(chǎn)品共有的間接人工（如清潔、修理、維護等）與直接人工的界線也趨于消失，從而使人工本錢盡大部分地轉(zhuǎn)化為固定本錢。

由于直接人工屬性的改變，變動生產(chǎn)本錢僅僅包括直接材料和變動制造用度，比率很小，根本無法反映在當(dāng)今高新技術(shù)條件下產(chǎn)品生產(chǎn)的實際資源耗資。

“適時生產(chǎn)”的實施，零庫存的實現(xiàn)，廢除了供儲備用的中間倉庫，消除了存貸計價，而然地消除了“期初、期未產(chǎn)成品存貨本錢結(jié)轉(zhuǎn)”，把產(chǎn)品本錢中的固定制造用度視為期間本錢與否，均不影響完全本錢法和變動本錢法對各期損益的。“期初、期末產(chǎn)成品存貨本錢結(jié)轉(zhuǎn)”已消除，利潤的實現(xiàn)與產(chǎn)品銷售的實現(xiàn)之間的不相關(guān)性即完全本錢法的主要缺陷也自然不復(fù)存在。同時，產(chǎn)品的全部本錢直接從當(dāng)期銷售收進中得到補償，完全本錢法的“不符適用度與收益配比原則”也不復(fù)存在了。

在JIT生產(chǎn)制條件下，很多以前的間接用度（如設(shè)備的折舊費、設(shè)備的維修和維護、軟件攤銷費、動力或能源、機物料耗用、清潔、原材料的處理及檢驗等用度）均可直接回屬于制造單元，轉(zhuǎn)化為直接用度，大大地減少了間接用度分?jǐn)偫щy和分?jǐn)傉`差，增加了產(chǎn)品本錢的正確性，同時由于零庫存的實現(xiàn)，使“期初、期末產(chǎn)成品存貨本錢結(jié)轉(zhuǎn)”成為過往，完全本錢法應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部治理的缺陷隨之而消除，使完全本錢法成為JIT生產(chǎn)制下更為公道的本錢核發(fā)方法。

使用完全本錢法，在實務(wù)操縱中可簡化核算手續(xù)：采購的原材料，收到時記進“原材料”賬戶并直接投遞生產(chǎn)部分，產(chǎn)品完工時將原材料本錢轉(zhuǎn)進“產(chǎn)成品”賬戶；將人工用度和需要在不同制造單元進行分配的間接用度共同記進“制造用度”賬戶，在完工產(chǎn)品中按人工小時或機器小時進行分配；其他可以直接回屬于制造單元的用度，如設(shè)備的折舊費。設(shè)備的修理和維護費、軟件攤銷費、動力或能源、機物料耗用、清潔、原材料的處理及檢驗費等等則于發(fā)生時直接記人“產(chǎn)成品”賬戶。

2．對長期投資決策的影響

長期投資決策考慮設(shè)備投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，往往只是有形效益產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而無形效益及間接效益皆因微不足道而被忽視。實施JIT生產(chǎn)制，企業(yè)對高新技術(shù)設(shè)備的投資，比以往的投資復(fù)雜得多，投進本錢不僅包括設(shè)備的直接購進、安裝本錢，而且還包括相當(dāng)昂貴的軟件、培訓(xùn)和實施本錢，并產(chǎn)生很多有形效益和無形及間接效益，其中：有形效益包括直接人工本錢的減少、廢品損失的減少。調(diào)整預(yù)備本錢的減少；無形效益包括進步質(zhì)量而減少廢品修復(fù)本錢、進步產(chǎn)品的競爭能力和市場占有率；間接效益包括生產(chǎn)流程安排本錢、存貨占用資金的減少、倉儲人工本錢和場地本錢的減少。應(yīng)用高新技術(shù)設(shè)備產(chǎn)生的無形及間接效益數(shù)額可觀，對投資決策影響巨大，一般不容忽視。

3．對標(biāo)準(zhǔn)本錢制度的影響

首先，標(biāo)準(zhǔn)本錢制度使用的“現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)本錢”或“實際標(biāo)準(zhǔn)本錢”，隱含著答應(yīng)一定水平的低效率操縱公道化存在的事實，長久下往，即使能達到標(biāo)準(zhǔn)本錢要求的部分和職員，也會因此而滿足于現(xiàn)實、不求上進。

其次，標(biāo)準(zhǔn)本錢制度鼓勵治理職員追求有利差異，如為追求有利的材料價格差異，材料供給部分或采購職員可以采購低質(zhì)量的材料，或大宗采購以獲取價格優(yōu)惠，結(jié)果使廢物、廢品及修復(fù)作業(yè)增加，使材料堆積。同樣，對人工效率差異的控制，實質(zhì)上是鼓勵工人大量生產(chǎn)，過多生產(chǎn)，由此造成大量存貨，增加倉儲治理本錢。

再次，為避免不利的材料數(shù)目差異，上一工序的工人會將其加工的殘次半成品轉(zhuǎn)人下一工序，結(jié)果使下一工序的機器自動停止、生產(chǎn)中斷，假如是殘次成品，也銷售不出往，造成原材料、設(shè)備及勞力等無效投進的極大浪費。

最后；對制造用度差異的控制，特別是對預(yù)算差異的控制，使工人忙于逾額生產(chǎn)，而忽略了機器設(shè)備的預(yù)防性維護，增大了機器設(shè)備發(fā)生故障和生產(chǎn)中斷的可能。

所有這些，違反了JIT生產(chǎn)制的“降低本錢”、“適時生產(chǎn)”及零庫存、“全面質(zhì)量治理”、“自律化”及全面預(yù)防性維護和“綜合本錢治理”的宗旨，并與JIT生產(chǎn)制要求公司全體員工不斷地尋求更有效的方法，進步質(zhì)量和效率，鼓勵創(chuàng)新與簡化的“創(chuàng)造性思考制度”、“小團體改善活動”的持續(xù)創(chuàng)新改善宗旨格格不久。

JIT生產(chǎn)制夸大企業(yè)的整體效率，業(yè)績評價應(yīng)偏重于廠級或更高層次，而非基層。在本錢控制中，應(yīng)偏重于事前本錢控制，特別是新產(chǎn)品開發(fā)的事前本錢控制更為重要，一般采用本錢企畫，它是一種多重循環(huán)擠壓降低本錢的方法，通過逐層逐次不斷地擠壓來達到降低本錢的目的。本錢企畫最關(guān)鍵的因素是目標(biāo)本錢，也就是以市場為導(dǎo)向，運用價值工程、市場等手段達成由產(chǎn)品的可能售價和目標(biāo)利潤決定的最優(yōu)本錢目標(biāo)值，并以此值為主要依據(jù)實施本錢控制。在事中本錢控制，一般采用改善本錢法，它是在產(chǎn)品投產(chǎn)后的生產(chǎn)過程中，夸大通過簡化流程和進步效率，通過小修小改實現(xiàn)持續(xù)漸進的改進，實施持續(xù)性本錢抑減，使公司營運獲得持續(xù)改善，以進步企業(yè)的經(jīng)濟效益和競爭能力的一種本錢治理與控制方法。
4．對傳統(tǒng)預(yù)算的

預(yù)算是計劃的數(shù)目說明。編制預(yù)算的按其與業(yè)務(wù)量關(guān)系的不同，分為固定預(yù)算和彈性預(yù)算兩種。傳統(tǒng)固定預(yù)算是根據(jù)預(yù)算期內(nèi)正常的可實現(xiàn)的唯一業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)而編制的預(yù)算。傳統(tǒng)彈性預(yù)算又稱變動預(yù)算，指在本錢按其性態(tài)分類的基礎(chǔ)上，以某一業(yè)務(wù)量范圍（不同業(yè)務(wù)量水平）為基礎(chǔ)而編制的預(yù)算。在血生產(chǎn)制下，固定預(yù)算仍然可以作為規(guī)劃的工具使用，但其使用范圍僅限于較高治理階層（一般是廠級或更高層次而非基層使用）。由于很多本錢項目的屬性已經(jīng)改變，傳統(tǒng)的變動本錢法失往了意義，傳統(tǒng)的彈性預(yù)算顯得無能為力，并且傳統(tǒng)的彈性預(yù)算違反了“適時生產(chǎn)”的要求，而給予完全地否定。

5．對存貨治理的影響

傳統(tǒng)的存貨治理是一個獨立的局部治理，忽視了整體的全面質(zhì)量治理和綜合本錢治理。存貨不僅占用了大量的資金，占用了空間和人力，是一種資源浪費，更嚴(yán)重的是存貨實際上隱躲著生產(chǎn)效率不足的，諸如采購物資的質(zhì)量和交貨方式、產(chǎn)品設(shè)計、控制系統(tǒng)、工藝過程、產(chǎn)品流和均衡性等方面存在著效率不足的題目，這是對JIT生產(chǎn)制所不能容忍的。減少存貨，這些題目將會地顯露出來。減少存貨，實現(xiàn)零庫存并不是JIT生產(chǎn)制的目的，而是實施“適時生產(chǎn)”、“全面質(zhì)量治理”、“自律化”和“少人化”后的一個結(jié)果。

傳統(tǒng)上的存貨治理容許整理預(yù)備本錢和訂購本錢的存在，JIT生產(chǎn)制不容其存在，它要求原料及零件僅于生產(chǎn)需要時才投遞，并想法以縮短整理預(yù)備時間來降低整理預(yù)備本錢，及與供給商簽訂長期合約來減少訂購次數(shù)、降低訂購本錢，直接將其減至為零。如想法挑選工廠鄰近的供給商作為其談判并簽訂長期合約的對象，并與供給商建立緊密的關(guān)系。選擇供給商時，不全以價格為依據(jù)，而以零件質(zhì)量、如期交貨能力及對采購的承諾為難；為減低需求的不確定性，與供給商建立互賴關(guān)系，借助長期合約，可減少訂購的次數(shù)，降低訂購本錢，一般可減少5％－20％的采購本錢；減少供給商的數(shù)目，建立并維持緊密關(guān)系，可大幅度改善原材料的質(zhì)量，降低與質(zhì)量有關(guān)的各項本錢，如材料檢驗本錢。存貨的整理預(yù)備本錢和訂購本錢減少之后，剩下的儲存本錢借助于庫存量的減少而降低。

產(chǎn)成品存貨是以往確保廠商如期交貨的方法。JIT生產(chǎn)制解決的方法為縮短前置時間，而非依靠存貨。前置時間是指零件或產(chǎn)品自開工生產(chǎn)，以至完工而預(yù)備交貨的時間。前置時間=加工時間十檢驗時間十運輸時間十等待時間十儲存時間，很多公司的加工時間占不到前置時間的10％，其余大部分時間為檢驗時間、運輸時間、等待時間及儲存時間，JIT生產(chǎn)制視加工時間為附加價值時間，其余的檢驗時間、運輸時間、等待時間及儲存時間一概為無附加價值時間或浪費時間，應(yīng)加以減少、甚至消除。JIT生產(chǎn)制以減少整理預(yù)備次數(shù)，改善質(zhì)量實現(xiàn)零缺陷，采用制造單元，縮短機器與存貨的間隔，大量縮短前置時間，降低本錢。縮短前置時間，企業(yè)可由廠房直接交貨，無需由倉庫交貨，完全取消產(chǎn)成品存貨。

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