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本量利分析的實(shí)踐應(yīng)用
摘要：本量利分析主要研究成本、數(shù)量和利潤(rùn)之間的關(guān)系，是經(jīng)營(yíng)決策中常用、有效的工具之一。通過(guò)本量利分析，能夠幫助企業(yè)判斷生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的安全狀況，掌握各因素變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)變動(dòng)的影響程度，為企業(yè)達(dá)成利潤(rùn)目標(biāo)提供思路和方法，使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)常被控制在最有利的狀態(tài)之下。
關(guān)鍵詞：本量利分析；盈虧臨界點(diǎn)；變動(dòng)分析；敏感分析
本量利分析的主要內(nèi)容包括成本性態(tài)分析、盈虧臨界分析和影響利潤(rùn)的各因素的變動(dòng)分析及敏感分析。下面以某化工企業(yè)甲公司為例，具體說(shuō)明本量利分析在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的實(shí)踐運(yùn)用。
甲公司是一家多品種經(jīng)營(yíng)的化工企業(yè)，其生產(chǎn)的A產(chǎn)品近幾年來(lái)利潤(rùn)水平一直較低。2010年A產(chǎn)品的利潤(rùn)僅2 244元，公司制定的2011年該產(chǎn)品的利潤(rùn)目標(biāo)為5萬(wàn)元。2010年A產(chǎn)品的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：（1）A產(chǎn)品銷量374噸，銷售收入1 331 440元，平均銷售單價(jià)為3 560元/噸（指不含稅單價(jià)，下同），銷售成本1 329 196元，利潤(rùn)2 244元；（2）A產(chǎn)品的平均單位成本為3 554元/噸，其中：職工薪酬1 623元，原材料費(fèi)1 366元，燃動(dòng)力費(fèi)228元，折舊費(fèi)82元，測(cè)試費(fèi)78元，機(jī)物料消耗87元，其他費(fèi)用90元；（3）A產(chǎn)品的年生產(chǎn)能力為500噸。
一、成本性態(tài)分析
成本性態(tài)分析是進(jìn)行本量利分析的前提。產(chǎn)品成本按成本性態(tài)可分為固定成本和變動(dòng)成本。固定成本是指在特定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)影響，一定期間內(nèi)總額保持相對(duì)穩(wěn)定的成本。而變動(dòng)成本則是指在特定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而正比例變動(dòng)的成本[1]。
結(jié)合A產(chǎn)品的實(shí)際情況，生產(chǎn)人員和設(shè)備房屋固定，因此將“職工薪酬”和“折舊費(fèi)”兩個(gè)成本項(xiàng)目劃分為固定成本；將原材料費(fèi)、燃動(dòng)力費(fèi)、測(cè)試費(fèi)、機(jī)物料消耗四個(gè)成本項(xiàng)目劃分為變動(dòng)成本；對(duì)于“其他費(fèi)用”成本項(xiàng)目，其核算內(nèi)容既包含變動(dòng)費(fèi)用，又包含固定費(fèi)用，但以變動(dòng)費(fèi)用為主，這里將“其他費(fèi)用”的70%作為變動(dòng)成本，30%作為固定成本。
通過(guò)以上劃分，結(jié)合已知數(shù)據(jù)可以得出：2010年A產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本金額為1 822元，固定成本總額（職工薪酬+折舊費(fèi)+30%其他費(fèi)用）為647 768元。
二、盈虧臨界分析
盈虧臨界分析是本量利分析的基本內(nèi)容。通過(guò)盈虧臨界分析，可以確定產(chǎn)品的盈虧臨界點(diǎn)，了解當(dāng)前產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)概況。
1.盈虧臨界點(diǎn)的確定。盈虧臨界點(diǎn)，是指邊際貢獻(xiàn)等于固定成本時(shí)企業(yè)所處的既不盈利又不虧損的狀態(tài)。由本量利公式：
利潤(rùn)=銷量×銷售單價(jià)－銷量×單位變動(dòng)成本－固定成本
令利潤(rùn)為0，則此時(shí)的銷量即為盈虧臨界點(diǎn)銷量：盈虧臨界點(diǎn)銷量=固定成本÷（銷售單價(jià)－單位變動(dòng)成本）=647 768元÷（3 560－1 822）元/噸=373噸，而A產(chǎn)品2010年的實(shí)際銷量?jī)H為374噸，剛剛達(dá)到保本點(diǎn)。
2.安全邊際與安全邊際率。安全邊際與安全邊際率可用于衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的安全性。安全邊際是指正常銷售額超過(guò)盈虧臨界點(diǎn)銷售額的差額；安全邊際率等于安全邊際與正常銷售額的比值，可用于不同企業(yè)和不同行業(yè)間的比較[1]。
A產(chǎn)品2010年的安全邊際為：1331 440-373×3 560=3 560（元），安全邊際率為：3 560÷1 331 440=0.27%。可見(jiàn)A產(chǎn)品的安全邊際和安全邊際率均較低。
通過(guò)以上盈虧臨界分析，說(shuō)明：甲公司A產(chǎn)品2010年的銷量較少，僅比保本點(diǎn)多了1噸；安全邊際率僅0.27%，根據(jù)安全性檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，安全邊際率在10%以下的，均屬于“危險(xiǎn)”等級(jí)。因此該產(chǎn)品目前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)安全性較低，生產(chǎn)能力利用程度不夠，發(fā)生虧損的可能性較大。因此，甲公司應(yīng)加強(qiáng)銷售力度，提高產(chǎn)量，增加現(xiàn)有生產(chǎn)能力的利用率，以擴(kuò)大安全邊際，增強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的安全性。
三、影響利潤(rùn)的各因素變動(dòng)分析
變動(dòng)分析，是指本量利各因素發(fā)生變動(dòng)時(shí)相互影響的定量分析。銷售單價(jià)、單位變動(dòng)成本、銷量和固定成本是本量利分析的四個(gè)關(guān)鍵因素。甲公司可從四個(gè)關(guān)鍵因素著手，采取相應(yīng)措施，以完成預(yù)計(jì)目標(biāo)利潤(rùn)。
1.減少固定成本。結(jié)合A產(chǎn)品相關(guān)數(shù)據(jù)，將目標(biāo)利潤(rùn)金額5萬(wàn)元代入本量利公式中，則：固定成本的期望值=銷量×（銷售單價(jià)－單位變動(dòng)成本）－目標(biāo)利潤(rùn)=374噸×（3 560-1 822）元/噸－50 000元=600 012元。
2010年A產(chǎn)品的實(shí)際固定成本為647 768元，比期望值多出47 756元。即，若保持其他條件不變，要達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)，固定成本需降低47 756元。
A產(chǎn)品的固定成本主要由職工薪酬和折舊費(fèi)構(gòu)成，由于設(shè)備裝置的專用性，折舊費(fèi)無(wú)法減少，因此要降低固定成本只能通過(guò)降低職工薪酬解決。從該產(chǎn)品的成本構(gòu)成來(lái)看，職工薪酬成本1 623元占總單位成本3 554的46%，比重偏大。甲公司應(yīng)審查該生產(chǎn)線目前的生產(chǎn)人員安排是否合理，是否存在人員冗余、生產(chǎn)效率不高的情況，在保障正常生產(chǎn)的前提下合理調(diào)配生產(chǎn)人數(shù)，以降低人工成本。
銷量=3 560元－（50 000+647 768）元÷374噸=1 694元
A產(chǎn)品2010年的單位變動(dòng)成本是1 822元，比期望值多出128元。即：在其他因素不變的情況下，要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)，單位變動(dòng)成本需要降低128元。
A產(chǎn)品的變動(dòng)成本主要由原材料費(fèi)和燃動(dòng)力費(fèi)組成。原材料費(fèi)用的降低應(yīng)從采購(gòu)單價(jià)和原料單耗兩方面著手。原料采購(gòu)應(yīng)貨比三家，大宗原料采購(gòu)應(yīng)通過(guò)招投標(biāo)方式，完善與采購(gòu)相關(guān)的內(nèi)控制度，以期降低原料采購(gòu)單價(jià)；同時(shí)，應(yīng)建立原料單耗考核制度，將原料單耗控制在合理水平。燃動(dòng)力費(fèi)用的降低可通過(guò)合理安排生產(chǎn)時(shí)段，嚴(yán)格控制水、電、汽的單耗，建立完善燃動(dòng)力單耗考核制度等措施達(dá)成。
3.提高銷售單價(jià)。同上，將目標(biāo)利潤(rùn)代入本量利公式中，可得：銷售單價(jià)的期望值=單位變動(dòng)成本+（目標(biāo)利潤(rùn)+固定成本）÷銷量=1 822元+（50 000+647 768）元÷374
噸=3 688元。
A產(chǎn)品2010年的單價(jià)是3560元，比期望值低128元。即：其他因素保持不變，要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)，銷售單價(jià)需增加128元。
由于近幾年市場(chǎng)上A產(chǎn)品的生產(chǎn)廠商增加較多，市成見(jiàn)，單價(jià)的敏感系數(shù)最大，其次是單位變動(dòng)成本和銷量，固定成本的敏感系數(shù)最小。說(shuō)明對(duì)于A產(chǎn)品而言，漲價(jià)是增加盈利最有效的手段，價(jià)格下跌也是該產(chǎn)品最大的威脅。甲公司在制定方案時(shí)，應(yīng)考慮各因素敏感系數(shù)的大小，綜合考量測(cè)算，確保利潤(rùn)的最大化。
綜上，通過(guò)運(yùn)用本量利分析，能對(duì)企業(yè)當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行全面深入的剖析，找出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中亟待改進(jìn)的方面，并為之提供改進(jìn)的思路和方法，使企業(yè)在面對(duì)瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)情況時(shí)，能夠作出快速有效的反應(yīng)，將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制在最有利的狀態(tài)之下。
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[1]注冊(cè)師協(xié)會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.
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