淺議稅務(wù)行政處罰的種類

大悟縣地方稅務(wù)局 李景然


稅務(wù)行政處罰是指公民、法人或者其他組織有違反稅收征收管理秩序的違法行為，尚未構(gòu)成犯罪，依法應(yīng)當承擔行政法律責任，由稅務(wù)機關(guān)依法對其實施一定制裁的措施。行政處罰是一種行政機關(guān)主動作為的具體行政行為，是對相對人的人身自由、財產(chǎn)、名譽或其他權(quán)益限制或剝奪，或者科以新的義務(wù)，體現(xiàn)了強烈的制裁性質(zhì)，因此國家專門制定了《行政處罰法》規(guī)范行政機關(guān)的行政處罰行為。
一、稅務(wù)行政處罰管理現(xiàn)狀
根據(jù)《行政處罰法》第八條規(guī)定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒收違法所得、沒收非法財物、（四）責令停產(chǎn)停業(yè)、（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。行政機關(guān)實施行政處罰時必須嚴格按照《行政處罰法》規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)嵤┮?guī)定的處罰種類�？紤]到其他法律法規(guī)具體調(diào)整的需要，因此《行政處罰法》在規(guī)范行政機關(guān)行政處罰的種類時在第八條特別作了一條附加規(guī)定，即“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”。這實際上是在行政處罰的種類上開了一個口子，按此規(guī)定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規(guī)規(guī)定的行政處罰種類還可以繼續(xù)適用，而且以后出臺的法律、法規(guī)還可以補充行政處罰的種類。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七條第六款的規(guī)定，稅務(wù)行政處罰包括：罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權(quán)。其中停止出口退稅權(quán)的處罰設(shè)定在法律上有明確規(guī)定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規(guī)定行政處罰種類設(shè)定權(quán)限的規(guī)定。
正確劃分稅務(wù)行政處罰的種類有利于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的行政執(zhí)法行為，因為稅務(wù)行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序后，稅務(wù)機關(guān)給相對人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務(wù)機關(guān)實施行政處罰時必須按照法定程序和權(quán)限作出，否則稅務(wù)機關(guān)的行為是違法行為，因此應(yīng)當正確界定稅務(wù)行政處罰行為和“稅務(wù)機關(guān)不予依法辦理或答復(fù)的行為”（《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七條第七款規(guī)定）。
然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺前，對稅務(wù)行政處罰的種類規(guī)定還不規(guī)范和完善，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》及稅收征管工作規(guī)程等規(guī)章規(guī)定，確定的稅務(wù)行政處罰種類少，與基層稅務(wù)機關(guān)的管理實際不相適應(yīng)，一些稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收征管規(guī)程規(guī)定，在管理中已經(jīng)采取的有效管理措施在法律上沒有充足的依據(jù)，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應(yīng)當根據(jù)稅收征管的發(fā)展情況，將原有規(guī)章、規(guī)程規(guī)定的有效管理措施上升為稅收法律法規(guī)的規(guī)定。
二、稅務(wù)行政處罰的種類
根據(jù)修訂后的《稅收征收管理法》規(guī)定，稅務(wù)行政處罰的種類應(yīng)當有警告（責令限期改正）、罰款、停止出口退稅權(quán)、沒收違法所得、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、提請吊銷營業(yè)執(zhí)照、通知出境管理機關(guān)阻止出境。
其中責令限期改正從實質(zhì)來看，它基本近似于《行政處罰法》規(guī)定的警告，無論是就其作用還是性質(zhì)而言，幾乎與警告相同，只是名稱不同而已。罰款、沒收非法所得和停止出口退稅權(quán)是《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》中已明確的稅務(wù)行政處罰種類。
通知出境管理機關(guān)阻止出境是在原《稅收征收管理法》中已明確規(guī)定的處罰措施，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》將其作為單獨的復(fù)議情形，未作為稅務(wù)行政處罰。而全國稅務(wù)人員執(zhí)法資格統(tǒng)一考試用書《稅收執(zhí)法基礎(chǔ)知識》第57頁認為“其他法律法規(guī)還規(guī)定有關(guān)機關(guān)可以依法對外國人、無國籍人可以采取驅(qū)逐出境、限制進境或出境、限期出境的行政處罰”�！抖愂照魇展芾矸ā返谒氖�四條規(guī)定“欠繳稅款的納稅人或者其它的法定代表人需要出境的，應(yīng)當在出境前向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務(wù)機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻其出境。”從該種措施的性質(zhì)和手段看，應(yīng)該屬于稅務(wù)機關(guān)依法提請，而由有權(quán)機關(guān)協(xié)助執(zhí)行的一種稅務(wù)行政處罰，根據(jù)《行政處罰法》第九條規(guī)定法律可以設(shè)定各種行政處罰，因此應(yīng)當將阻止處境作為一種稅務(wù)行政處罰。
新《稅收征收管理法》修訂后在第六十條第二款規(guī)定了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)提請，由工商行政管理機關(guān)吊銷其營業(yè)執(zhí)照”的處罰措施，這與阻止出境措施的執(zhí)行主體相似，都是由稅務(wù)機關(guān)依法提請，由有權(quán)機關(guān)依法執(zhí)行的一種處罰措施。吊銷營業(yè)執(zhí)照是《行政處罰法》明確規(guī)定的一種處罰措施，阻止出境按照其性質(zhì)也屬于其他法律規(guī)定的一種行政處罰措施，只是執(zhí)行機關(guān)的特殊性。根據(jù)稅收法律規(guī)定，執(zhí)行該兩項法律規(guī)定的處罰措施的原因是相對人違反稅收征管秩序，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當按照法定的程序處理后，才能提請相關(guān)機關(guān)執(zhí)行，在提請之前稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當按照《行政處罰法》規(guī)定的程序調(diào)查取證、審理告知無效后，再由稅務(wù)機關(guān)提請相關(guān)機關(guān)執(zhí)行，只是最終執(zhí)行的結(jié)果由相關(guān)部門執(zhí)行。這與申請人民法院強制執(zhí)行稅務(wù)罰款的措施相似。因此該兩項措施應(yīng)當是稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為，屬于一種特殊的執(zhí)行主體的稅務(wù)行政處罰。這與我國現(xiàn)行的執(zhí)法體制有關(guān)，是由于我國稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法范圍和權(quán)限的有限性決定的。管理相對人對該處罰措施可以依法申請上一級稅務(wù)機關(guān)復(fù)議，也可以提請行政訴訟。在行政訴訟過程中稅務(wù)機關(guān)為被告或與具體執(zhí)行機關(guān)為共同被告，而訴訟中的舉證責任應(yīng)當全部由稅務(wù)機關(guān)負責。因此對這兩項稅務(wù)行政處罰措施的程序、法律責任應(yīng)當進一步規(guī)范和明確。
收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票是稅務(wù)機關(guān)早已使用的一種管理措施，基層主管稅務(wù)機關(guān)針對納稅人違章情況采取了停票或繳銷發(fā)票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專用發(fā)票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務(wù)總局也制定了許多具體的發(fā)票控管辦法。然而長期以來從稅收立法到稅務(wù)機關(guān)實際操作中沒有將停止供應(yīng)發(fā)票作為一種處罰措施，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》只將這一措施作為一種稅務(wù)機關(guān)不作為的行政行為。
隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，財務(wù)管理不斷的規(guī)范和稅收征管措施的日益強化，發(fā)票作為經(jīng)濟往來的重要憑據(jù)，已成為經(jīng)濟交往中明確經(jīng)濟責任的主要的原始憑證，納稅人交易活動的重要憑證。對發(fā)票的控管成為稅務(wù)機關(guān)控稅管理的有效手段。作為發(fā)票管理的主管機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)對納稅人停止或繳銷發(fā)票后，勢必影響到納稅人的正常經(jīng)營活動。納稅人正常取得和使用發(fā)票以保證其經(jīng)營秩序的運行無疑是納稅人的一種權(quán)益，在稅務(wù)征管活動中稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當充分尊重納稅人的權(quán)益，然而在新修訂《稅收征收管理法》實施前，稅務(wù)機關(guān)對發(fā)票的停售和繳銷隨意性較大，影響到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營活動，如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)的發(fā)票控管措施提出訴訟。稅務(wù)機關(guān)在訴訟中法律依據(jù)不足。
新《稅收征收管理法》修訂后在第七十二條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”，從立法的角度給稅務(wù)機關(guān)的收繳發(fā)票予以認可。稅務(wù)機關(guān)收繳和停止發(fā)售發(fā)票，是對納稅人使用發(fā)票權(quán)利的制裁，符合行政處罰的性質(zhì)和特點。因此稅務(wù)機關(guān)在采取收繳和停止發(fā)票處罰措施時應(yīng)當按照稅務(wù)行政處罰法的規(guī)定進行管理。
三、規(guī)范稅務(wù)行政處罰措施
根據(jù)《行政處罰法》第二十條規(guī)定行政處罰由縣以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)管轄，《稅收

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