談企業(yè)創(chuàng)新與內(nèi)部控制變化

談企業(yè)創(chuàng)新與內(nèi)部控制變化 　企業(yè)創(chuàng)新是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。但當(dāng)企業(yè)面臨生存壓力時,創(chuàng)新有時會成為會計造假的一種手段。這種“創(chuàng)新”手段往往會導(dǎo)致審計失敗。本文通過分析2004年末頒布的COSO報告,剖析企業(yè)創(chuàng)新與傳統(tǒng)審計技術(shù)失敗的關(guān)系,指出在多變的經(jīng)濟環(huán)境中,隨著審計對象的改變,審計行業(yè)應(yīng)保持與時俱進(jìn)的精神。只有這樣,才能使審計技術(shù)適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化。
　　COSO報告;企業(yè)創(chuàng)新;審計失敗

　　一、引言

　　2005年年初,似乎是證券市場灰色的冬天:伊利股份董事長被拘、開開上市公司的高級管理人員攜款而逃、創(chuàng)維數(shù)碼董事局主席以及金正數(shù)碼和深圳石化原董事長被捕等事件,將中國內(nèi)地與香港資本市場搞得沸沸揚揚。

　　無獨有偶,被國際輿論一致稱為繼1995年巴林銀行丑聞、1996年三井住友銀行丑聞之后又一大金融丑聞的中航油巨虧事件,無疑對國際資本市場也產(chǎn)生重大沖擊和深遠(yuǎn)影響。其中最為惡劣的影響或許是:由于中航油的國企背景,使得該事件對我國的國家信用以及我國企業(yè)海外上市前景都產(chǎn)生了負(fù)面作用。上述案例都給我們提出了一個問題:這些經(jīng)過嚴(yán)格審計的公司到底出現(xiàn)了什么問題?這些曾經(jīng)被評為最透明的上市公司怎么會出現(xiàn)如此嚴(yán)重的會計造假現(xiàn)象呢?

　　本文的觀點是,目前國際及國內(nèi)的審計方式需要作重大的改變。在動蕩的經(jīng)營環(huán)境下,在波詭云譎的金融市場中,在白領(lǐng)犯罪層次越來越高、技術(shù)手段越來越發(fā)達(dá)的舞弊多發(fā)環(huán)境下,審計人員需要比以前更關(guān)注整體的企業(yè)風(fēng)險管理。2004年10月末,美國反虛假財務(wù)報告委員會頒布的COSO(CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission)新報告《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》(EnterpriseRiskManagement-IntegratedFramework),在原有的內(nèi)部控制框架報告上又大大前進(jìn)了一步。

　　該報告的頒布,對審計技術(shù)的改進(jìn)與發(fā)展很有借鑒意義。

　　因此,我們需要在討論傳統(tǒng)審計技術(shù)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究:面對不斷創(chuàng)新的企業(yè),審計應(yīng)該怎么辦?

　　二、企業(yè)的“創(chuàng)新”與傳統(tǒng)審計技術(shù)的失敗

　　(一)創(chuàng)業(yè)性管理層架空了公司的治理結(jié)構(gòu),傳統(tǒng)內(nèi)部控制對高管人員舞弊行為無能為力

　　一般說來,誰耕耘,誰收獲。因此,誰創(chuàng)辦企業(yè),誰就是企業(yè)的主人。這是市場經(jīng)濟中的一般規(guī)律。特別是在企業(yè)創(chuàng)業(yè)階段,在成熟市場經(jīng)濟的國家和地區(qū),投資人拿錢請別人創(chuàng)業(yè)的情況很少。如美國的比爾.蓋茨,香港的李嘉誠等,都是通過自己艱辛勞動,挖到第一桶金,逐步創(chuàng)業(yè),慢慢建立起自己的企業(yè)王國。在企業(yè)做大之后,再出巨資到社會上去聘請職業(yè)經(jīng)理人,為他打理江山。

　　在這樣的企業(yè)中,由于公司的財產(chǎn)是股東的、創(chuàng)業(yè)過程也是股東付出的。因此,股東們會對自己的財產(chǎn)虎視眈眈,生怕他人染指。他們會通過定期召開股東大會來質(zhì)詢董事會,通過董事會盯牢總經(jīng)理,通過審計人員審查管理人員。這樣,就形成了股東控制董事會、董事會通過審計人員控制總經(jīng)理的現(xiàn)代企業(yè)模式。因此,由股東大會或董事會出面聘請審計人員,再由審計人員來進(jìn)行查賬,其邏輯關(guān)系是非常清楚的。

　　然而,當(dāng)中國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型階段時,卻出現(xiàn)了一系列在所有成熟市場經(jīng)濟國家中所沒有的現(xiàn)象,就是由國家出錢,而且出的并不是很多的錢,再請一批并不是明確意義上的職業(yè)經(jīng)理人(因為,成熟市場的大企業(yè)職業(yè)經(jīng)理人是有市場價的)在工資報酬并不豐厚的情況下,經(jīng)過數(shù)十年的拼搏,打造出頗具規(guī)模的企業(yè)。在這些企業(yè)中,隨著公司規(guī)模的不斷擴大、隨著公司股東產(chǎn)權(quán)的不斷增加,這些辛勤耕耘的經(jīng)理們心里也隨之憤憤不平起來:對比成熟市場經(jīng)濟的國家和地區(qū)中的企業(yè)家,同樣是自己辛勤耕耘的企業(yè),境外公司產(chǎn)權(quán)歸屬是勞作者的,收益是自己的;而大陸企業(yè)的產(chǎn)權(quán)卻不是創(chuàng)業(yè)者自己的,收益也和效益不成比例。這種大相徑庭的結(jié)果,就會使管理者產(chǎn)生不平衡心理。于是這些以創(chuàng)業(yè)性為主導(dǎo)的企業(yè)中,老總們往往可以“挾過去創(chuàng)業(yè)業(yè)績、以令股東”:中航油老總陳久霖即使在石油衍生產(chǎn)品期貨交易中出現(xiàn)了巨額虧損,但母公司還是看在他過去經(jīng)營業(yè)績的基礎(chǔ)上,不僅向中小股東隱瞞真相,而且還不斷出資幫其彌補虧損。在長虹公司中,盡管手下人以辭職方式來警示美國APEX公司在支付貨款方面可能存在問題。但公司老總還是力排眾議,毫無顧忌地不斷給美國公司發(fā)放貨物。在伊利公司,當(dāng)獨立董事發(fā)現(xiàn)公司財務(wù)狀況有不正常現(xiàn)象、且在董事會上要求進(jìn)行審計時,董事會非但沒有支持獨立董事的意見,反而站在公司管理人員一邊,將獨立董事趕出董事會。在這些公司中,不是股東監(jiān)督董事會、董事會監(jiān)督高管人員。而是總經(jīng)理指揮董事會、董事會指揮股東大會。

　　因此,由總經(jīng)理出面聘請的審計人員,其立場傾向經(jīng)營管理者,也就順理成章了。在這種情況下,公司所存在的內(nèi)部控制什么都能控制,惟獨有一件事不能控制,就是公司第一把手的舞弊問題不能控制。這種避開傳統(tǒng)控制方式的創(chuàng)業(yè)性管理層公司模式,對審計人員來說,確實是一個新的課題。但審計人員并沒有研究出一個新的治理結(jié)構(gòu)評估模式,還是沿用傳統(tǒng)的內(nèi)部控制測試方法,來對這些創(chuàng)業(yè)性管理層公司進(jìn)行傳統(tǒng)的審計。這種刻舟求劍的做法,當(dāng)然無法發(fā)現(xiàn)會計信息中的虛假部分,最后必然導(dǎo)致審計的失敗。因此,目前這么多虛假會計信息事件與其說是企業(yè)舞弊的成功,不如說是傳統(tǒng)審計技術(shù)的失敗。

　　(二)跳開審計人員的賬證核對的技術(shù)方法,企業(yè)進(jìn)行表外交易活動

　　眾所周知,審計人員的看家本領(lǐng)就是對反映企業(yè)經(jīng)濟活動的報表進(jìn)行賬表證的核對。盡管在外行看來,會計信息是一套由復(fù)雜的邏輯關(guān)系所形成的系統(tǒng),但在審計人員的面前,這卻是一幅幅美妙的圖片與電影。通過相互對照與印證,審計人員能很快地判斷出這些圖片與電影是出自真實的記錄,還是某些拙劣導(dǎo)演的事后加工。

　　因此,對賬表證的核對,幾乎成了所有審計人員的慣用方法。然而,在上述所有的造假事件中,許多公司的管理人員似乎對審計人員的看家本領(lǐng)早就了然于胸。例如,在新加坡上市的中國航油(新加坡)股份有限公司,在取得中國航油集團公司授權(quán)后,自2003年開始做油品套期保值業(yè)務(wù)。在此期間,新加坡公司總裁陳久霖擅自擴大業(yè)務(wù)范圍,從2003開始從事石油衍生品期權(quán)交易,同日本三井銀行、法國興業(yè)銀行、英國巴克萊銀行、新加坡發(fā)展銀行和新加坡麥戈利銀行等在期貨交易場外,簽訂了合同。

　　陳久霖買了“看跌”期權(quán),賭注每桶38美元,沒想到2004年10月以后國際油價一路攀升,新加坡公司所持石油衍生品盤位已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期價格。根據(jù)合同,中航油(新加坡)需向交易對方(銀行和金融機構(gòu))支付保證金,每桶油價每上漲1美元,新加坡公司要向銀行支付5000萬美元的保證金,這導(dǎo)致中航油現(xiàn)金流量枯竭,實際損失和潛在損失總計約5.54億美元。①然而,中航油(新加坡)從事以上交易,一直未向中國航油集團公司報告,而且中國航油集團也沒有發(fā)現(xiàn)這一問題。直到保證金支付問題難以解決,經(jīng)營難以為繼的情況下,新加坡公司才向中國航油集團公司緊急報告。而在長達(dá)數(shù)年的交易過程中,由于陳久霖在場外進(jìn)行交易,集團通過正常的財務(wù)報表沒有發(fā)現(xiàn)陳久霖的秘密,連久經(jīng)審計沙場的四大會計師事務(wù)所也沒有查出上述違法事件,反而年年簽發(fā)無保留意見的審計報告。就這樣,中航油公司通過“業(yè)務(wù)創(chuàng)新”,發(fā)明了表外交易,既達(dá)到了參與高風(fēng)險并期望帶來高報酬的業(yè)務(wù)、又避免了報表中該風(fēng)險事件的披露。

　　在這種新環(huán)境下,那些拘泥于傳統(tǒng)審計方法的審計人員,如果僅僅利用賬表證核對的看家本領(lǐng),似乎已無法應(yīng)對表外交易的手法了。因為,這些實際上可能給企業(yè)帶來利益的交易活動根本就沒有列入會計資料中去。而審計人員的視線一旦離開了三大會計報表與賬冊憑證,似乎就像安泰俄斯離開大地母親那樣,登時失去了所有的力量,變得軟弱無力。當(dāng)年,安然公司的財務(wù)總監(jiān)法斯托首先在1997年用懷特溫項目公司(whitewing,意為‘清道夫’)小試牛刀,通過技術(shù)安排,創(chuàng)立了懷特溫項目公司。實際上,“懷特溫是安然最大膽的資產(chǎn)負(fù)債表外交易之一。1997年建立時為安然公司的一個子公司,而在1999年公司將合伙企業(yè)的一半控制權(quán)賣給未公開名字的投資者后,就完全將懷特溫從其賬本上劃掉了。建立公司的目的是為了購買安然數(shù)以十億計的海外資產(chǎn),將電廠、管道和其他業(yè)績差的資產(chǎn)賣給懷特溫,而它以一批華爾街投資銀行的投資為后盾�！雹谕ㄟ^這些安排,法斯托看看利用表外融資的方式能否騙過這些審計人員。結(jié)果發(fā)現(xiàn),那些安達(dá)信會計師事務(wù)所派出的審計人員除了低頭核對賬本之外,心無旁騖,對表外交易一無所知。于是乎,這大大增加了法斯托的信心。在接下來的日子里,這位“財務(wù)高手”先后安排了IJM1、LJM2以及一大批的“猛禽公司”:如木狼、美洲野貓、白鷺、禿鷹、生牛皮、太陽舞、黃松木、箭豬等。這些稀奇古怪的公司,統(tǒng)統(tǒng)成為法斯托賬外交易的工具。而正是這一大批公司,不僅掩蓋了公司極高的財務(wù)風(fēng)險,又修飾他們原本并不理想的財務(wù)業(yè)績。

　　而那些沉湎于賬表證的審計人員,除了對停留在賬本上的會計利潤表示首肯之外,再也沒有其他任何的異議。因為,企業(yè)通過“創(chuàng)新”,發(fā)明了賬外交易這個秘密武器,已牢牢地戰(zhàn)勝了審計人員的傳統(tǒng)方法的局限性,使他們毫無還手之力,這不能不說是傳統(tǒng)審計人員的一個悲哀。

　　(三)資產(chǎn)向無形發(fā)展,負(fù)債與權(quán)益向不確定變化,盤點或函證技術(shù)失靈

　　如果說,審計人員第一大技術(shù)被人家死死地攻克了,他們還有第二大技術(shù):即對資產(chǎn)負(fù)債表中的所有的有形項目,一一進(jìn)行盤點,而對所有無形的項目,不管是權(quán)利、還是義務(wù),一一進(jìn)行函證。而其他兩大報表,不管你如何干變?nèi)f化,最終還是要入到資產(chǎn)負(fù)債表中去的。所以,只要抓住了資產(chǎn)負(fù)債表上的項目余額的正確性,多多少少還是能讓審計人員在對會計報表表態(tài)時,心里有一絲底氣的。然而,在遇到了像中航油公司這樣的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)時,審計人員僅存的一絲底氣也蕩然無存了。

　　中航油公司是中國航空油料集團公司的海外控股公司,其前身是成立于1993年5月的中國航空油料運輸(新加坡)私人有限公司。主要做油品的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。據(jù)查,公司當(dāng)時主要資產(chǎn)都是看得見、摸得著的有形資產(chǎn)。因此,當(dāng)時的審計人員還是很容易地到現(xiàn)場經(jīng)過一一清點,或事后對債權(quán)債務(wù)進(jìn)行函證,有把握地作出結(jié)論,說明該公司有多少資產(chǎn)、多少負(fù)債以及多少權(quán)益。然而,到了2003年,經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn),新加坡公司在取得中國航油集團公司授權(quán)后,開始做油品套期保值業(yè)務(wù)。這樣,公司的主要資產(chǎn)是既看不見、也摸不著的金融工具。實質(zhì)上,金融工具是受若干變量影響而在未來日期進(jìn)行結(jié)算的合同,而這些合同從簽訂到結(jié)算,不僅存在一個過程,而且還存在很大的不確定性。由于存在相當(dāng)多的不確定性,會計準(zhǔn)則制定部門一直猶猶豫豫地考慮,能否將它們列入資產(chǎn)負(fù)債表。因為,這些所謂的資產(chǎn)或負(fù)債,是既看不到、也摸不著,且在資產(chǎn)負(fù)債表日既不是權(quán)利、也不是義務(wù),而只不過是未來可能要執(zhí)行的權(quán)利或義務(wù)罷了。

　　一直到了1998年,美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會才勉勉強強地將這些稱之為“金融工具”的合同列入所謂的資產(chǎn)與負(fù)債定義中去。但這些資產(chǎn)與負(fù)債實在是一些經(jīng)不起檢驗的合同或約定。因為,它與傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負(fù)債的概念相距太大。在傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負(fù)債的概念中,只有過去交易或交換、能用貨幣計量、能帶來未來經(jīng)濟利益(或經(jīng)濟犧牲)的能力,才確認(rèn)為資產(chǎn)(或負(fù)債)。但現(xiàn)在這些交易或合同是沒有過去交易的,它只是一種未來交易,且這種未來交易,還是建立在某些可能變化的條件上。這一切,對于檢驗這些業(yè)務(wù)的審計人員來說,要讀通或理解這些所謂的金融合同,實在猶如讀天書般的困難。這些被稱之為“工具”的資產(chǎn)或負(fù)債,正是通過其不確定性或復(fù)雜性,給中航油公司安排其資產(chǎn)負(fù)債表,留下了無數(shù)的空間。因為,只要通過所謂的俱樂部來安排未來可能執(zhí)行的某些合同,中航油公司就可以莫名其妙地增加數(shù)以億計的利潤,而審計人員如果想通過盤點與函證來查實是否有這些資產(chǎn)或負(fù)債時,宛如緣木求魚,南轅北轍。于是,通過金融工具這個創(chuàng)新業(yè)務(wù)的安排,一些造假的公司又牢牢地把審計人員的第二大技術(shù)攻克了。這又是審計人員沒有與時俱進(jìn)所帶來的悲哀。

　　(四)業(yè)績與財務(wù)狀況呈跳躍發(fā)展,比率分析無用武之地

　　莫茨與夏拉夫在他們的名著《審計理論結(jié)構(gòu)》中,曾對審計的基本前提、也就是所謂的審計假設(shè)作出了一些設(shè)想;其中,第六條是這樣假設(shè)的:“即缺乏確鑿的相反證據(jù)時,被審計單位過去被認(rèn)為是真實的東西,將來仍然是真實的�！�

　　該書認(rèn)為:審計人員如果發(fā)現(xiàn)管理者總是高估某些資產(chǎn)或者低估另一些資產(chǎn),那么,在執(zhí)行檢查時他應(yīng)留心這一情況。如果管理部門過去合理地購置了設(shè)備資產(chǎn)或支付了廣告費用,那么,審計人員就可以放心地假設(shè)管理部門將來仍會如此……可見,如同其他假設(shè)一樣,如果放棄這條假設(shè),審計即便不會成為不可能的事,也會成為多余的事。只有承認(rèn)這一假設(shè),才能為確定審計人員的責(zé)任范圍提供重要的界限,才能根據(jù)前車之鑒預(yù)測未來,判斷審計業(yè)務(wù)的義務(wù)范圍提供基礎(chǔ)。③于是,在上述假設(shè)的基礎(chǔ)上,審計人員發(fā)明了分析性程序:即通過數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系及相互之間的比例,將現(xiàn)在的數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)對比,以不尋常的變化來發(fā)現(xiàn)審計線索,繼而找出審計重點并進(jìn)行審核,作出相關(guān)結(jié)論。這一大技術(shù)往往成為審計人員一劍封喉的最后絕招。例如,1990年發(fā)生的美國ZZZZ公司案中,有關(guān)人士就是通過比率分析,指出該公司的不正常變化,從而最后揭露出該公司會計造假案情。

　　然而,進(jìn)入21世紀(jì)后,經(jīng)濟發(fā)展突飛猛進(jìn),使得許多企業(yè)的發(fā)展呈跳躍狀態(tài)。特別是一些擁有特殊資源的企業(yè),任何經(jīng)濟奇跡都可能發(fā)生。因此,對于這些企業(yè)來說,用分析性程序來發(fā)現(xiàn)不規(guī)則的經(jīng)濟現(xiàn)象,是毫無用處的。如此次的中航油事件,當(dāng)陳久霖1997年來到中航油時,公司只有兩名人員、沒有辦公場所、欠債10.8萬新元,還清債務(wù)后的啟動資金只有38.4萬新元,而采購一船航油需要600～1000萬美元。當(dāng)時,又恰逢亞洲金融危機,供應(yīng)商沒有因為國資背景給予放賬;銀行也沒有因為國資背景提供貸款。在資金嚴(yán)重短缺的背景下,陳久霖利用中航油所擁有的“航油專營權(quán)”想出了許多辦法,進(jìn)行“業(yè)務(wù)創(chuàng)新”。其中包括請求國內(nèi)有資信的企業(yè)幫助“過賬”,即先講好條件,然后請賣家先將油品賣給國內(nèi)有實力的企業(yè)(但這些企業(yè)其實并不具備“專營權(quán)”),中航油再從國內(nèi)企業(yè)買進(jìn)(先提貨后付款,可以利用時間差賺錢)并支付一定的費用,這招很快拉來了大批業(yè)務(wù)。截止2005年年初,中國航油的凈資產(chǎn)已經(jīng)從1997年的16.8萬美元增加到1.35億美元,增幅高達(dá)800倍。由于是創(chuàng)新行業(yè),加上市場對這些不著邊際的新興業(yè)務(wù)的過高期望,使得任何不符合邏輯的變化都能找到合理依據(jù)。在這樣的情況下,審計人員的最后一道技術(shù)也失靈了,中航油悲劇也理所當(dāng)然地發(fā)生了。

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