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作業(yè)成本模式與成本企畫(huà)的差異解析
論文【關(guān)鍵詞】 作業(yè)控制； 成本企畫(huà)； 差異
論文【摘 要】 作業(yè)成本模式與成本企畫(huà)是目前極具代表性的現(xiàn)代成本控制模式，如何正確認(rèn)識(shí)、評(píng)價(jià)這兩種模式并深入剖析其思想實(shí)質(zhì)，是目前理論與實(shí)務(wù)研究的重要課題之一。本文針對(duì)作業(yè)成本模式和成本企畫(huà)在產(chǎn)生背景、成本控制重點(diǎn)、成本控制對(duì)象、成本控制時(shí)效、信息來(lái)源及方法屬性等方面所表現(xiàn)出的差異進(jìn)行了比較分析。通過(guò)分析，有助于深入認(rèn)識(shí)現(xiàn)代成本管理控制的實(shí)質(zhì)所在。
近年來(lái)，美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家以各自的為背景，發(fā)展了新的成本管理思想和方法，并在成本管理的實(shí)踐中廣泛應(yīng)用，形成了各具特色的成本控制模式，其中以作業(yè)成本模式和成本企畫(huà)最為典型。作業(yè)成本模式和成本企畫(huà)模式有著不同的發(fā)展軌跡，但是兩者對(duì)現(xiàn)代企業(yè)成本管理控制所起到的作用和功效是極其顯著的。如果對(duì)其內(nèi)在屬性和方法機(jī)制進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)，兩種成本控制模式雖然有著相似的基本屬性，但在表現(xiàn)形態(tài)和方法構(gòu)造等方面又呈現(xiàn)出不同的特質(zhì)，通過(guò)比較研究，可以發(fā)現(xiàn)二者存在的差異。
一、產(chǎn)生的時(shí)代背景不同
（一）作業(yè)成本模式產(chǎn)生的時(shí)代背景
1.技術(shù)背景。20世紀(jì)70年代以來(lái)，電腦化設(shè)計(jì)與制造系統(tǒng)的建立，帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化，適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）應(yīng)運(yùn)而生。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)采取由后向前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)，即以最終滿(mǎn)足顧客需要為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移來(lái)全面安排生產(chǎn)，它需要企業(yè)供、產(chǎn)、銷(xiāo)的各個(gè)環(huán)節(jié)盡可能實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存”，要求整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)能像鐘表一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，使之達(dá)到很高的效益和效率。JIT的實(shí)施，直接導(dǎo)致了作業(yè)成本法的形成和發(fā)展。
2.社會(huì)背景。從消費(fèi)者角度看，人們?nèi)找孀非髠�(gè)性化的消費(fèi)，這就要求企業(yè)必須提高適應(yīng)性，及時(shí)提供更加多樣化、更具個(gè)性的產(chǎn)品和服務(wù)。企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)的大規(guī)模批量生產(chǎn)方式，而改用能對(duì)顧客多樣化需求做出迅速反應(yīng)的制造系統(tǒng)——彈性制造系統(tǒng)（FMS）。因此，變革傳統(tǒng)成本方法已不可避免。
3.現(xiàn)代生產(chǎn)變化對(duì)成本計(jì)算和成本控制提出挑戰(zhàn)。在自動(dòng)化和JIT時(shí)代，成本計(jì)算的基礎(chǔ)成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了極大的變化，一方面，生產(chǎn)自動(dòng)化使單位產(chǎn)出的直接人工費(fèi)用呈現(xiàn)出明顯的下降趨勢(shì)；另一方面，間接制造費(fèi)用呈多樣化趨勢(shì)。針對(duì)成本結(jié)構(gòu)的變化，采用傳統(tǒng)的變動(dòng)成本法已經(jīng)失去了成本計(jì)算的意義。同時(shí)，由于間接制造費(fèi)用的增加和多樣化，采用完全成本法就有了必要，這就不可避免地涉及間接費(fèi)用的分配問(wèn)題。在柔性制造系統(tǒng)多品種少量生產(chǎn)的條件下，重復(fù)的作業(yè)大大減少，標(biāo)準(zhǔn)下的差異分析這一成本控制手段也逐漸失去功效。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)模式產(chǎn)生的時(shí)代背景
1.外部驅(qū)動(dòng)。成本企畫(huà)是日本型成本管理模式的核心和精華。20世紀(jì)60年代初期，日本豐田汽車(chē)公司首先在消費(fèi)的基礎(chǔ)上預(yù)測(cè)汽車(chē)將成為人們的一大消費(fèi)需求，于是率先制定出制造“大眾汽車(chē)”的計(jì)劃，并從售價(jià)入手，挖掘內(nèi)部降低成本潛力，從產(chǎn)品制造推向產(chǎn)品規(guī)劃、設(shè)計(jì)和試制階段，以擴(kuò)大降低成本的空間。成本企畫(huà)正是源自于日本豐田公司的新車(chē)開(kāi)發(fā)和車(chē)型更新中。1973年第一次石油危機(jī)中，日本籍此機(jī)會(huì)擴(kuò)大了國(guó)際市場(chǎng)份額，其成功的秘訣主要得益于能夠大幅度降低成本功效的成本企畫(huà)。之后，以汽車(chē)業(yè)為中心，成本企畫(huà)在日本的許多行業(yè)中得以迅速推廣并發(fā)展至今。成本企畫(huà)的產(chǎn)生、發(fā)展是以大型為載體的，以國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為外部推動(dòng)的，是外部的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)給成本企畫(huà)注入了第一驅(qū)動(dòng)力。
2.內(nèi)部條件。日本的組織具有綜合性戰(zhàn)略管理體制的特征，它由工作團(tuán)隊(duì)精神、可視性管理、多功能化、全員質(zhì)量管理、定期信息傳導(dǎo)系統(tǒng)等構(gòu)成。對(duì)于成本企畫(huà)的組織管理體制，可由以下兩個(gè)方面進(jìn)行透視。第一，組織管理體制運(yùn)作的文化基礎(chǔ)——集體主義。第二，組織管理體制運(yùn)作的形態(tài)——水平管理。如在成本企畫(huà)階段，成本會(huì)計(jì)人員與企畫(huà)設(shè)計(jì)人員通過(guò)反復(fù)商討以實(shí)施成本企畫(huà)；在成本改善階段，現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)人員與管理人員協(xié)作一體進(jìn)行成本管理和價(jià)值工程分析。因此，水平管理有利于疏導(dǎo)集體主義所內(nèi)含的潛能釋放，促成了全員參與和信息的交互式傳遞和運(yùn)用，從而能夠形成個(gè)人以組織為中心的協(xié)作局面。
作業(yè)成本模式是宏觀環(huán)境下的產(chǎn)物，而成本企畫(huà)則產(chǎn)生于特定的微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，并且取得了卓越的管理成效。
二、成本控制的重點(diǎn)不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本控制的重點(diǎn)在于“作業(yè)”
作業(yè)成本模式是一種全新的管理觀念和方法，它認(rèn)為企業(yè)是由一系列的作業(yè)組成的集合體，企業(yè)不再以“產(chǎn)品”或“市場(chǎng)”來(lái)定義，而是以其所發(fā)生的“作業(yè)”來(lái)定義，“產(chǎn)品”或“市場(chǎng)”只不過(guò)是一種表象，“作業(yè)”才是實(shí)質(zhì)。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為核心和起點(diǎn)，把重點(diǎn)放在每一作業(yè)的完成及其所耗費(fèi)的資源上。它通過(guò)作業(yè)分析，溯本求源，根據(jù)技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一的原則，不斷改變作業(yè)方式，重新配置有限資源，從而達(dá)到持續(xù)降低成本的目標(biāo)。
作業(yè)成本控制的重點(diǎn)就在于通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析控制而達(dá)到控制成本的目的，并為企業(yè)提供用于決策、計(jì)劃等的成本信息。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)控制的重點(diǎn)在于“產(chǎn)品及功能”
成本企畫(huà)是一種先導(dǎo)性的綜合性成本控制模式，其源流式成本管理的主要特質(zhì)在于其性，借助源流管理向后續(xù)的設(shè)計(jì)、制造階段推展，表現(xiàn)出逐層逐次的成本筑入特色。成本企畫(huà)是針對(duì)“產(chǎn)品觀念”展開(kāi)的，拿成本企畫(huà)所針對(duì)的典型產(chǎn)品汽車(chē)來(lái)說(shuō)，大而言之有式樣、格調(diào)這類(lèi)“觀念”，具體的又有行駛性能的“觀念”、乘座感覺(jué)的“觀念”和用途上的“觀念”等。所有這些“觀念”所表示的均是源自對(duì)產(chǎn)品本身的要求，把觀念轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)就成為拉動(dòng)成本上升的原因。不妨把這些“觀念”理解為“產(chǎn)品及其功能”，而成本企畫(huà)較之于傳統(tǒng)的反饋型成本控制模式，正是表現(xiàn)為以產(chǎn)品及其功能為重點(diǎn)實(shí)施自覺(jué)的前饋型成本控制。只有這樣，才可能在開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)早期以有效的管理工程技術(shù)手段，貫徹成本筑入。
三、控制對(duì)象不同
（一）作業(yè)成本控制對(duì)象是有“空間”特性的動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過(guò)程
作業(yè)成本模式借鑒價(jià)值鏈思想，認(rèn)為作業(yè)分析的重點(diǎn)是價(jià)值鏈間的連接關(guān)系。價(jià)值鏈連接關(guān)系，按是否超出企業(yè)自身活動(dòng)的空間分為兩類(lèi)：“內(nèi)部連接關(guān)系”與“垂直連接關(guān)系”。內(nèi)部連接關(guān)系反映了一種初級(jí)過(guò)程思想，它主要是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)過(guò)程（作業(yè)及其關(guān)系）的分析以消除無(wú)效浪費(fèi)達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目的。垂直連接關(guān)系則是發(fā)展進(jìn)化了的過(guò)程思想，它把一種超越自身的、全面的作業(yè)鏈導(dǎo)入業(yè)務(wù)過(guò)程，以利于更徹底的本源分析。因此，作業(yè)成本控制側(cè)重于業(yè)務(wù)過(guò)程的“空間”形態(tài)為其實(shí)施對(duì)象。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)控制對(duì)象是有“時(shí)間”特性的動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過(guò)程
價(jià)值鏈并非業(yè)務(wù)過(guò)程的唯一展開(kāi)形式，更為直觀的展開(kāi)形式是以產(chǎn)品業(yè)務(wù)的先后順序來(lái)劃分階段。一般而言，一個(gè)產(chǎn)品應(yīng)區(qū)分為設(shè)計(jì)階段、生產(chǎn)階段、消費(fèi)階段，這實(shí)際就是成本企畫(huà)中的全生命周期思想�？梢哉J(rèn)為成本企畫(huà)是側(cè)重于業(yè)務(wù)過(guò)程的“時(shí)間”形態(tài)為其實(shí)施對(duì)象。作為成本企畫(huà)最關(guān)鍵對(duì)象要素的目標(biāo)成本是全生命周期成本的具體表現(xiàn)，它把生命周期成本的“上游”與“下游”連貫起來(lái)�！吧嫌巍币馕吨闲枨蟮漠a(chǎn)品革新階段，具體地說(shuō)是企畫(huà)、設(shè)計(jì)階段；“下游”則是產(chǎn)品交付顧客后的消費(fèi)使用階段。這種以時(shí)間為軸的過(guò)程思想的意義在于，它在產(chǎn)品式樣未定型的階段就全面地和徹底地以先發(fā)制人的方式剔除了大部分的成本不利因素，具有更為鮮明的戰(zhàn)略色彩。
四、成本控制時(shí)效不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本控制具有事中、事后成本控制特性
作業(yè)成本模式中的成本控制思路始終是圍繞產(chǎn)品本身展開(kāi)的，從開(kāi)發(fā)構(gòu)思產(chǎn)品、設(shè)計(jì)產(chǎn)品直至生產(chǎn)出產(chǎn)品都是如此，直到產(chǎn)品設(shè)計(jì)已經(jīng)成型，準(zhǔn)備要實(shí)施制造的階段才會(huì)將產(chǎn)品拿去與市場(chǎng)可能接受的水平相比較，如果成本太高就回到設(shè)計(jì)階段，通過(guò)作業(yè)分析來(lái)進(jìn)行作業(yè)重構(gòu)，進(jìn)而控制成本，達(dá)到成本降低的目的。作業(yè)成本模式注重“適時(shí)”，強(qiáng)調(diào)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的每一項(xiàng)作業(yè)的成本進(jìn)行及時(shí)的發(fā)現(xiàn)、控制并改善，對(duì)發(fā)生的問(wèn)題及時(shí)地分析、控制和改善。從時(shí)效性來(lái)講，作業(yè)成本模式具有事中、事后成本控制的特性。
（二）成本企畫(huà)控制具有事前成本控制特性
成本企畫(huà)從構(gòu)思時(shí)開(kāi)始就關(guān)注目標(biāo)利潤(rùn)的保證以及市場(chǎng)上所能夠接受的售價(jià)應(yīng)當(dāng)是多少。它先基于最可能贏得消費(fèi)者認(rèn)可的售價(jià)減去期望利潤(rùn)來(lái)計(jì)算目標(biāo)成本，再運(yùn)用“成本價(jià)值工程”的手段來(lái)確保生產(chǎn)產(chǎn)品的成本不超過(guò)所制定的目標(biāo)成本。在產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)之前的任一階段發(fā)現(xiàn)成本筑入成為不可能，它都要重新回頭檢查目標(biāo)成本的設(shè)定是否合理或重新分解目標(biāo)成本直至成功。這樣生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品市場(chǎng)適銷(xiāo)的可能性會(huì)更高。目標(biāo)成本是成本企畫(huà)的關(guān)鍵因素，也就是說(shuō)成本是事先限定好的，企業(yè)在產(chǎn)品的企畫(huà)與設(shè)計(jì)階段就關(guān)注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少。這意味著把成本思考的立足點(diǎn)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的企畫(huà)、構(gòu)想和設(shè)計(jì)階段，從而使對(duì)成本的控制由事中、事后控制變?yōu)槭虑翱刂啤?
五、成本核算方法不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本模式運(yùn)用作業(yè)成本核算方法
作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。
從形式上看，作業(yè)成本核算對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)與分配和傳統(tǒng)成本核算并無(wú)不同，兩者的差別在于分配間接費(fèi)用的方法和依據(jù)不同；從本質(zhì)上看，如果說(shuō)傳統(tǒng)成本計(jì)算在直接費(fèi)用的確認(rèn)上依據(jù)的是因果關(guān)系，那么作業(yè)成本計(jì)算則是以資源流動(dòng)為線(xiàn)索，將這種因果關(guān)系擴(kuò)大到所有成本要素，使之貫穿于成本分配的全過(guò)程。
首先，作業(yè)成本法根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)。作業(yè)導(dǎo)致對(duì)資源的需要，而耗用資源量的多少是由作業(yè)的執(zhí)行情況決定的。其次，作業(yè)成本法根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到成本對(duì)象。完成一定的產(chǎn)品或勞務(wù)需要相應(yīng)的作業(yè)，產(chǎn)品或勞務(wù)等成本對(duì)象決定作業(yè)的種類(lèi)和數(shù)量�？梢�(jiàn)，根據(jù)資源消耗的因果關(guān)系進(jìn)行溯本求源的成本計(jì)算是作業(yè)成本核算的實(shí)質(zhì)所在。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)模式運(yùn)用傳統(tǒng)成本核算方法
就歸集與分配成本的方法本身而言，成本企畫(huà)的成本核算法與傳統(tǒng)成本核算的思路是一致的，都是歸集到成本中心，再分配到成本對(duì)象。這個(gè)核算成本的過(guò)程被稱(chēng)作成本估算，所不同的是歸集與分配的成本值在成本企畫(huà)的成本核算中還存在能否被貫徹的問(wèn)題。因?yàn)槌杀竟浪闶桥卸ㄊ欠襁_(dá)成目標(biāo)成本的一種關(guān)鍵手段，但它不是達(dá)成目標(biāo)成本過(guò)程本身，盡管它在成本企畫(huà)中起著極其重要的作用，但它不是圍繞著目標(biāo)成本而是站在目標(biāo)成本的對(duì)立面考慮問(wèn)題。這是成本企畫(huà)的基本思想所決定的。
六、信息來(lái)源及方法屬性不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本模式是基于成本信息的管理方法
作業(yè)成本模式是基于財(cái)務(wù)成本信息的方法，其管理方法在學(xué)科中有所體現(xiàn)，即借用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本資料，運(yùn)用的信息處理方法，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的或可能發(fā)生的成本數(shù)額與形態(tài)，實(shí)施控制、分析和評(píng)價(jià)。
�。ǘ┏杀酒螽�(huà)模式是基于技術(shù)成本信息的管理工程學(xué)方法
成本企畫(huà)則認(rèn)為，成本絕非單純是賬簿的產(chǎn)物，它既然在制造過(guò)程中發(fā)生，就應(yīng)該從管理工程學(xué)的（以?xún)r(jià)值工程為主要手段）技術(shù)層面去把握成本信息。成本企畫(huà)雖也利用會(huì)計(jì)信息，但卻主要采用非會(huì)計(jì)屬性的方法實(shí)施管理與控制。不妨認(rèn)為廣義的成本企畫(huà)即指成本工程，如果要對(duì)成本企畫(huà)作狹義的限定，則是指成本工程在新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)領(lǐng)域的應(yīng)用。簡(jiǎn)而言之，成本企畫(huà)具有強(qiáng)烈的管理工程學(xué)屬性。當(dāng)然，并不能因?yàn)槌杀酒螽?huà)的管理工程學(xué)屬性，而將其排斥在會(huì)計(jì)學(xué)體系之外，因?yàn)槌杀酒螽?huà)畢竟服務(wù)于改善、疏導(dǎo)成本信息這一目標(biāo)。
【參考文獻(xiàn)】
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