淺談新會計準(zhǔn)則發(fā)布前后的投資性房地產(chǎn)

【摘 要】《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映，如何準(zhǔn)確地理解新會計準(zhǔn)則并將其運(yùn)用于實(shí)際工作是我們目前面臨的重要問題。本文將從新準(zhǔn)則發(fā)布前后的投資性房地產(chǎn)的計量、轉(zhuǎn)換與處置等方面對投資性房地產(chǎn)加以闡述。
　　【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則 投資性房地產(chǎn) 比較
　　
　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，企業(yè)持有房地產(chǎn)除了用于自身生產(chǎn)和存貨對外銷售，還出現(xiàn)了以賺取租金或資本保值增值為目的的房地產(chǎn)收益活動，這種具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面與原先計入固定資產(chǎn)的自用房和作為存貨的樓房有顯著不同。為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，2006年2月根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。本文就新舊準(zhǔn)則的不同點(diǎn)進(jìn)行分析，以期讀者對我國新準(zhǔn)則下的投資性房地產(chǎn)的理解起到積極的作用。
　　
　　一、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的差異比較
　　
　�。ㄒ唬�會計科目的差異
　　在我國發(fā)布新準(zhǔn)則前，我國并未針對投資性房地產(chǎn)單獨(dú)制定相關(guān)準(zhǔn)則，而是將其作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的內(nèi)容，其中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，通過“存貨——出租開發(fā)產(chǎn)品”等科目核算；非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)對外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算，土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算。
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，應(yīng)在“投資性房地產(chǎn)”科目核算。投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件為：①與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
　�。ǘ�）初始計量的差異
　　在對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計量時，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則都是按照取得時的實(shí)際成本計算投資性房地產(chǎn)的成本，差別就在于計入不同的會計科目下。
　　（三）后續(xù)計量的差異
　　1.舊準(zhǔn)則規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)或企業(yè)固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)用于對外出租的，在“存貨”或“固定資產(chǎn)”科目中核算，土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算，按照成本模式進(jìn)行計量。在業(yè)務(wù)處理時，“出租開發(fā)產(chǎn)品”按期攤銷出租產(chǎn)品的成本；“固定資產(chǎn)”按期計提折舊，“無形資產(chǎn)”按期進(jìn)行攤銷，均計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。
　　如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，計入固定資產(chǎn)賬面價值，其重新計算后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續(xù)支出計入當(dāng)期費(fèi)用。
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。
　　2.新準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)可采用成本模式或公允價值模式，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。
　�。�1）選用成本模式時，需要計提折舊、進(jìn)行攤銷及計提減值，減值一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回；需要注意的是，投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)主營業(yè)務(wù)的，應(yīng)通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算相關(guān)的損益。
　　（2）采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。
　　采用成本模式或公允價值模式是由企業(yè)自主選擇的，但采取公允價值模式計量，需要滿足一定的條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
　　采用不同的后續(xù)計量模式會對財務(wù)報表帶來不同影響。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，但因不計提折舊會導(dǎo)致稅前扣除額減少，所得稅由此增加。因此，在滿足采用公允價值模式計量的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況選擇合適的后續(xù)計量模式。
　　后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，視為改良，計入投資性房地產(chǎn)賬面價值；反之計入當(dāng)期費(fèi)用。
　�。ㄋ模┬聹�(zhǔn)則有關(guān)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的規(guī)定
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更。已采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的，不得再轉(zhuǎn)為成本模式。
　　1.在成本模式計量的情況下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入賬價值以其轉(zhuǎn)換前的賬面價值確定。
　　2.公允價值模式（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨，以轉(zhuǎn)換日公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉(zhuǎn)換日公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。（2）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值小于原賬面價值，差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值，將其差額在已計提的減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備的范圍內(nèi)計入當(dāng)期損益，剩余部分計入資本公積。 舊準(zhǔn)則沒有這方面的規(guī)定。 　�。ㄎ澹┨幹�
　　舊準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)的處置參照存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會計處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計入當(dāng)期損益。這就表示新準(zhǔn)則處置投資性房地產(chǎn)時不涉及追溯調(diào)整。
　　
　　二、新舊銜接需要注意的問題
　　
　　首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義對資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，凡是符合投資性房地產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的建筑物和土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)歸類為投資性房地產(chǎn)。
　　采用公允價值模式的，按照首次執(zhí)行日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)入賬價值，公允價值與原資產(chǎn)賬面價值之間的差額調(diào)整期初留存收益。首次執(zhí)行日后，應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行。
　　由于新舊會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換工作涉及面廣、內(nèi)容多且存在較大的實(shí)施難度，再加上一些大型企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜、所屬公司眾多，一旦出現(xiàn)差錯，查找原因往往需要耗費(fèi)較多時間和人力。因此在新舊會計科目轉(zhuǎn)換過程中，轉(zhuǎn)換工作的全過程都應(yīng)生成完整的文檔記錄，對每個科目的轉(zhuǎn)換方法、轉(zhuǎn)換依據(jù)、轉(zhuǎn)換過程以及具體實(shí)施人員等都要進(jìn)行詳細(xì)的書面記錄，按類別、涉及部門等進(jìn)行歸集并形成轉(zhuǎn)換工作檔案。這樣如果后來發(fā)現(xiàn)差錯，也能夠迅速地查明原因，避免留下后患。
　　
　　三、新準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的比較
　　
　　（一）計量模式方面的差異
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量；同時又說明在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
　　我國的新準(zhǔn)則更傾向于采用成本模式，只有在滿足特定條件的情況下，才可以采用公允價值計量模式。在國際會計準(zhǔn)則中，沒有對兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序。
　�。ǘ�）披露方面的差異
　　在會計國際準(zhǔn)則中，對于采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)要求披露其公允價值，在我國的會計準(zhǔn)則中沒有相應(yīng)要求。
　�。ㄈ�）在國際會計準(zhǔn)則中，閑置的土地也作為投資性房地產(chǎn)；在我國沒有這樣的規(guī)定。
　　
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