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作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與成本管理的比較與整合
摘要：作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理同屬于企業(yè)管理控制工具，二者均是在作業(yè)成本計(jì)算的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，為了更好地發(fā)揮這兩個(gè)管理控制工具的作用，需要將二者有機(jī)地加以整合�！ �關(guān)鍵詞：作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算；作業(yè)成本管理；整合
一、引言
作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理同屬于企業(yè)管理控制工具，二者均是在作業(yè)成本計(jì)算的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，因此它們之間存在著必然的聯(lián)系；同時(shí)它們各自構(gòu)成一個(gè)相對獨(dú)立的管理控制閉環(huán)，二者之間又存在著一定的區(qū)別。通過對二者的分析比較可以看出，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算和作業(yè)成本管理在發(fā)揮作用的區(qū)域上既有交叉又有重合，從而在某種程度上存在應(yīng)用上的互補(bǔ)性，因此有必要將二者整合起來，以有效發(fā)揮二者的作用。
作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（Ａｃｔｉｖｉｔｙ－Ｂａｓｅｄ Ｂｕｄｇｅｔｉｎｇ，簡稱ＡＢＢ）是“建立在作業(yè)層次上的一種管理過程，以達(dá)到對成本和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)改善”。ＡＢＢ模型通過預(yù)測計(jì)劃期生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的需求量，在此基礎(chǔ)上預(yù)測資源的需求量，并與企業(yè)目前的資源供應(yīng)量進(jìn)行比較，使資源配置更加可信客觀。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算采用作業(yè)分析法，分辨出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，對預(yù)算進(jìn)行有效的控制，并根據(jù)預(yù)算結(jié)果進(jìn)行考評，因此以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的預(yù)算不再單純是對資源的預(yù)測，對企業(yè)未來的計(jì)劃，而是上升到企業(yè)管理的層面，是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的有效管理。
作業(yè)成本管理是建立在現(xiàn)代企業(yè)觀基礎(chǔ)之上的全新的成本管理制度，它以成本動(dòng)因理論為基本依據(jù)，對產(chǎn)品生產(chǎn)或經(jīng)營過程中成本發(fā)生的動(dòng)因加以正確分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用，進(jìn)而達(dá)到控制和節(jié)約成本的一種成本核算和成本管理相結(jié)合的全面成本管理制度，是一個(gè)有機(jī)的成本管理系統(tǒng)。
二、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理的聯(lián)系
1．二者功能相同。作業(yè)成本管理是利用作業(yè)成本核算的信息，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因即成本動(dòng)因上，使得作業(yè)成本得到有效控制。因此，作業(yè)成本管理在本質(zhì)上是一種成本控制和企業(yè)管理手段。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是指從企業(yè)的整體出發(fā)，通過科學(xué)預(yù)測，以貨幣或數(shù)量的預(yù)算形式明確企業(yè)預(yù)定期間內(nèi)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及達(dá)成手段，從而對企業(yè)及各業(yè)務(wù)部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)整與控制。可以看出，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是一種綜合全面的內(nèi)部控制管理方法。
2．二者的目標(biāo)相同。作業(yè)成本管理的目標(biāo)主要有兩個(gè)，即價(jià)值增值目標(biāo)和提高企業(yè)核心能力目標(biāo)。價(jià)值增值主要體現(xiàn)在以下兩方面：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值（價(jià)值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額）。二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價(jià)值來獲取更多的利潤。在實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的同時(shí)，企業(yè)從戰(zhàn)略的角度分析其成本產(chǎn)生于哪些方面，了解產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，再根據(jù)行業(yè)、市場和產(chǎn)品等三個(gè)不同層面的定位分析，確定企業(yè)應(yīng)該采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略還是重點(diǎn)集中戰(zhàn)略，從而確定成本管理的方向，并進(jìn)行成本動(dòng)因分析，從戰(zhàn)略上找出引起成本的因素，然后尋求降低成本的戰(zhàn)略途徑，以配合企業(yè)的競爭戰(zhàn)略和核心能力培植。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算通過分析組織的資源是否有效地被利用、現(xiàn)存的作業(yè)流程是否通暢來判斷現(xiàn)存的作業(yè)、流程是否帶來了增值，通過不斷消除非增值作業(yè)、流程，直接為股東、顧客及其他利益相關(guān)者增加和創(chuàng)造價(jià)值。同時(shí)，該目標(biāo)為預(yù)算管理過程中的決策事項(xiàng)提供了一個(gè)基本原則，即企業(yè)價(jià)值最大化。
3．二者以作業(yè)成本計(jì)算為基礎(chǔ)。作業(yè)成本法的最基本的理念是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法從成本對象與資源的關(guān)系著手，創(chuàng)建了以作業(yè)為中介的全新的因果分析方法，“作業(yè)”概念被引入到企業(yè)的管理活動(dòng)中取代“部門”成為企業(yè)管理的最基本單元，并創(chuàng)建了以資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因?yàn)槊浇榈某杀居?jì)算公式。作業(yè)成本管理將管理深入到“作業(yè)”層次，利用作業(yè)成本計(jì)算的有關(guān)信息，通過作業(yè)分析，確定成本管理的目標(biāo)，并據(jù)此進(jìn)行成本控制。同樣，作業(yè)成本計(jì)算作為一個(gè)明細(xì)、動(dòng)態(tài)的信息系統(tǒng)，通過對作業(yè)這一核心進(jìn)行追蹤，進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，可以為改進(jìn)和完善企業(yè)作業(yè)鏈提供所需的信息。由于作業(yè)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的活動(dòng)，作業(yè)覆蓋整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，生產(chǎn)經(jīng)營以作業(yè)為“始”，也以作業(yè)為“終”。因此，作業(yè)成本計(jì)算也不斷提供信息貫穿作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的始終。
4．二者以作業(yè)作為核算對象。作業(yè)成本管理認(rèn)為企業(yè)是由一系列作業(yè)組成的集合體，企業(yè)不再以“產(chǎn)品”或“市場”來定義，而是以其所發(fā)生的“作業(yè)”來定義。企業(yè)通過對企業(yè)作業(yè)的管理來滿足顧客的作業(yè)。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算則是建立在作業(yè)層次上的一種管理過程，首先預(yù)測產(chǎn)品產(chǎn)出量，再預(yù)測產(chǎn)出消耗的作業(yè)量，最后預(yù)測作業(yè)消耗的資源量，作業(yè)在作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算中居于核心位置。
5．二者均采用作業(yè)分析法。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算和作業(yè)成本管理都是以“作業(yè)”為管理的重點(diǎn)，進(jìn)行深入的作業(yè)分析，辨別增值作業(yè)和非增值作業(yè)、低效作業(yè)和高效作業(yè)，在此基礎(chǔ)上消除非增值作業(yè)，減少低效作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率；同時(shí)進(jìn)行成本動(dòng)因的分析，盡量消除無效或低效的成本動(dòng)因，促使浪費(fèi)和損失降低到最低限度，以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化作業(yè)、持續(xù)改善生產(chǎn)過程的目的。
6．二者與企業(yè)戰(zhàn)略息息相關(guān)。企業(yè)戰(zhàn)略管理是根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境和可取得資源的情況，為求得企業(yè)生存和長期發(fā)展，對企業(yè)發(fā)展目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的途徑和手段的總體謀劃。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算通過戰(zhàn)略目標(biāo)指標(biāo)化，并為這些指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)確定行動(dòng)方案、分配資源。各行動(dòng)方案和其所分配的資源是用以協(xié)助戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而并非其本身的目的，這樣就可以有效地將預(yù)算與企業(yè)長期戰(zhàn)略聯(lián)系起來。作業(yè)成本管理同樣是為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)的，強(qiáng)調(diào)成本管理的戰(zhàn)略性，從一個(gè)較長的時(shí)期關(guān)注成本的變化，謀求在提高企業(yè)競爭地位的同時(shí)，追求成本的持續(xù)降低。
三、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理的區(qū)別
1．二者的本質(zhì)不同。作業(yè)成本管理的本質(zhì)是作業(yè)成本控制，通過對企業(yè)的生產(chǎn)前期設(shè)計(jì)準(zhǔn)備成本、生產(chǎn)成本以及后期銷售和服務(wù)成本的控制，保證成本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；同時(shí)，通過提高單位成本的產(chǎn)出，以提高產(chǎn)品的核心競爭力，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的本質(zhì)是對企業(yè)未來一定時(shí)期的全部生產(chǎn)活動(dòng)的規(guī)劃，并依據(jù)該規(guī)劃對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行全方位的控制，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)平衡。
2．二者的立足點(diǎn)不同。作業(yè)成本管理是基于財(cái)務(wù)成本信息的管理，即借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本資料，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的信息處理方法，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生或可能發(fā)生的成本的數(shù)額與形態(tài)進(jìn)行控制、分析、評價(jià)。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算提供的信息不僅包括財(cái)務(wù)信息，而且還融入了非財(cái)務(wù)信息，諸如檢驗(yàn)次數(shù)、調(diào)試時(shí)間等非財(cái)務(wù)成本動(dòng)因，這些非財(cái)務(wù)信息的提供把控制深入到了業(yè)務(wù)水平，使預(yù)算差異更易解釋，有利于預(yù)算控制的實(shí)施。
3．二者的理論基礎(chǔ)不同。作業(yè)成本管理屬于成本管理的一種方法，其理論基礎(chǔ)為戰(zhàn)略成本管理理論和精益成本管理理論。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算作為預(yù)算管理的最新階段，有著豐厚的理論基礎(chǔ)。它的理論基礎(chǔ)主要由行為科學(xué)、代理理論、契約論、制約理論、控制論等理論構(gòu)成，形成了完備的理論體系。
4．二者的控制過程不同。作業(yè)成本管理主張對成本進(jìn)行事前、事中、事后的全面控制。事前控制即制定成本控制的目標(biāo)，以作為成本控制的標(biāo)準(zhǔn)和分析差距的依據(jù)；事中控制即檢查各項(xiàng)指標(biāo)的完成情況，及時(shí)揭示成本差異，進(jìn)行信息的反饋，以保證成本控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；事后控制就是將實(shí)際執(zhí)行情況與成本控制目標(biāo)進(jìn)行對比，全面分析差異并落實(shí)責(zé)任。作業(yè)基礎(chǔ)下的責(zé)任中心對生產(chǎn)經(jīng)營過程的自我控制，更加側(cè)重于事前而不是事后的控制。作業(yè)成本預(yù)算目標(biāo)的制定是建立在對企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行全面分析基礎(chǔ)上的。在作業(yè)成本預(yù)算事前控制中，主要是制定作業(yè)成本預(yù)算目標(biāo)，將企業(yè)戰(zhàn)略及經(jīng)營理念量化為各種可以考察、衡量的分階段目標(biāo)。5．二者的程序不同。作業(yè)成本管理分為以下幾個(gè)步驟：（1）進(jìn)行作業(yè)分析，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。（2）分析成本動(dòng)因，找出非增值作業(yè)的根源，并設(shè)法消除。（3）建立業(yè)績評價(jià)體系以分析評價(jià)業(yè)績。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的程序包括以下幾個(gè)步驟：（1）預(yù)算的編制，制定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)績目標(biāo)。（2）預(yù)算執(zhí)行過程的分析和控制。（3）預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的評價(jià)和考核。
四、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理的整合
1．作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理整合的必要性。作為新的成本管理方法，作業(yè)成本管理雖然能夠提供比較真實(shí)的成本信息，但是它并不是一個(gè)成熟的信息系統(tǒng)，它所提供的信息是不完全的，僅限于財(cái)務(wù)信息而忽視了非財(cái)務(wù)信息。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算則是一個(gè)比較完整、成熟的管理框架，當(dāng)預(yù)算的編制工作完成以后，就可以通過實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算數(shù)據(jù)的比較分析，進(jìn)一步為作業(yè)成本管理、作業(yè)分析提供有益的信息。通過將作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理有機(jī)地整合起來，可以充分發(fā)揮“信息提供”與“管理控制”功能，有效地提高其對內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)營協(xié)調(diào)力、管理控制力、價(jià)值增值力。
2．作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理整合的可能性。從以上的分析可以看出，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理有相同的目標(biāo)并采用相同的分析方法，而且成本管理的對象和重點(diǎn)也是一致的，這些共同點(diǎn)構(gòu)筑了二者整合的前提和基礎(chǔ)。同時(shí)，作業(yè)成本管理與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算在局限性方面具有互補(bǔ)性，作業(yè)成本管理的重點(diǎn)和優(yōu)勢在于成本控制，但提供的信息卻僅限于財(cái)務(wù)信息；作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算能夠提供全面詳細(xì)的信息，但成本控制不夠全面。整合這兩種先進(jìn)的企業(yè)管理控制工具，可以取長補(bǔ)短，充分發(fā)揮這兩種管理工具的先進(jìn)性。
3．作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理的整合思路。作業(yè)成本管理與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的整合，具體來講應(yīng)該遵循以下思路：首先制定企業(yè)的戰(zhàn)略，用以明確企業(yè)管理控制的重點(diǎn)及取向；接下來進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算以識(shí)別企業(yè)價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素；在此基礎(chǔ)上，經(jīng)過作業(yè)分析，建立作業(yè)成本管理體系；最后利用作業(yè)成本管理提供的信息，編制作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，并據(jù)以進(jìn)行有效的控制。
將作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)成本管理有機(jī)整合于一個(gè)管理控制框架之中綜合運(yùn)用，能夠?qū)崿F(xiàn)使用效益的最大化， 同時(shí)考慮到企業(yè)環(huán)境的差異性，企業(yè)在應(yīng)用這一整合系統(tǒng)時(shí)，應(yīng)根據(jù)公司規(guī)模，現(xiàn)有的管理水平和管理文化等因素，進(jìn)行權(quán)變選擇。
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