戰(zhàn)略成本管理框架研究

高新技術(shù)的和競爭的日益激烈，極大地改變了的經(jīng)營環(huán)境：從生產(chǎn)層面看，彈性制造系統(tǒng)（FMS）及技術(shù)信息系統(tǒng)的創(chuàng)新，使企業(yè)生產(chǎn)邁入機化和自動化的新階段；從市場層面看，的國際化和競爭的全球化加劇了企業(yè)外部環(huán)境的不確定性，使企業(yè)不得不從原先追求“規(guī)模經(jīng)濟”轉(zhuǎn)向為能對顧客不同需求迅速做出反應(yīng)的“顧客化生產(chǎn)”。經(jīng)營環(huán)境的改變使以標(biāo)準(zhǔn)成本為核心、按成本項目（直接材料、直接人工和制造費用）分?jǐn)傎M用的傳統(tǒng)成本管理面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，一種將企業(yè)戰(zhàn)略財務(wù)決策相聯(lián)結(jié)的現(xiàn)代成本管理體系——戰(zhàn)略成本管理應(yīng)運而生。

1992年，John K．Shank和Vijay Govindarejin在《創(chuàng)造競爭優(yōu)勢的新工具——戰(zhàn)略成本管理》一書中，將戰(zhàn)略成本管理定義為：服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的開發(fā)與實施，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結(jié)果與成本行為進行全面了解、控制和改善，從而尋求企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的一種成本管理手段。并指出戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價值鏈和成本動因分析三部分組成。由于戰(zhàn)略成本管理的、實施步驟和實現(xiàn)模式都離不開上述框架，因此本文從框架入手，進行探討。

一、戰(zhàn)略定位

戰(zhàn)略成本管理面臨的首要是如何將成本管理和企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合。不同的戰(zhàn)略需與不同的管理控制系統(tǒng)相互映襯。戰(zhàn)略定位，即企業(yè)如何在市場選擇競爭武器以對抗競爭對手，是戰(zhàn)略成本管理的第一步。美國哈佛大學(xué)的波特（Michael E.Porter）所著的《競爭戰(zhàn)略》（1980年）和《競爭優(yōu)勢》（1985年）兩書中提出的通用的競爭戰(zhàn)略有成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略（標(biāo)新立異戰(zhàn)略）和目標(biāo)聚集戰(zhàn)略（專一經(jīng)營戰(zhàn)略）�，F(xiàn)簡述如下：

1．成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的目標(biāo)是通過一切可能的手段和方式，使企業(yè)成為產(chǎn)業(yè)中的低成本生產(chǎn)廠商，以成本優(yōu)勢獲取競爭優(yōu)勢。典型的低成本廠商一般銷售標(biāo)準(zhǔn)的、實惠的產(chǎn)品并強調(diào)獲取規(guī)模經(jīng)濟或絕對的成本優(yōu)勢。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略要求企業(yè)成為領(lǐng)先者，而非僅僅成為幾個競爭企業(yè)中的一員，因此成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是一種先發(fā)制人的戰(zhàn)略。

2．差別化戰(zhàn)略。差別化戰(zhàn)略是建立在產(chǎn)品本身的性能、銷售體系和特殊的服務(wù)等基礎(chǔ)之上，力求產(chǎn)品性能的某一方面獨樹一幟，突出其特定功能，以吸引消費者，增加產(chǎn)品的競爭力。實施差別化戰(zhàn)略在帶來溢價報酬的同時，常會導(dǎo)致為維護產(chǎn)品的獨特性能而追加一些額外成本，因此判斷該戰(zhàn)略成敗的標(biāo)志之一是實施戰(zhàn)略所增加的收入是否超過為此而追加的成本。

3．目標(biāo)聚集戰(zhàn)略。目標(biāo)聚集戰(zhàn)略的實質(zhì)是通過細(xì)分市場，將目標(biāo)瞄準(zhǔn)某一特定消費領(lǐng)域，使企業(yè)的產(chǎn)品滿足該領(lǐng)域消費者的特定需要，從而排斥其他的競爭者，使企業(yè)在某一特定領(lǐng)域獲得競爭優(yōu)勢。目標(biāo)聚集戰(zhàn)略有兩種形式：成本聚集和差異聚集。前者是在細(xì)分市場的成本行為中挖掘差異，尋求目標(biāo)市場上的成本優(yōu)勢；后者是開發(fā)細(xì)分市場上客戶的特殊需要，追求目標(biāo)市場上的差異化優(yōu)勢。

二、價值鏈分析

1．價值鏈概述。價值鏈?zhǔn)侵笇⑵髽I(yè)設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助產(chǎn)品生產(chǎn)的過程中進行的種種活動，系統(tǒng)地連接成的鏈狀集合體。價值鏈的載體是作業(yè)鏈，隨著作業(yè)的推移，價值在企業(yè)內(nèi)部積累與轉(zhuǎn)移，形成價值傳遞系統(tǒng)，最后通過顧客的認(rèn)知實現(xiàn)顧客價值（即企業(yè)收入），完成企業(yè)價值鏈的循環(huán)過程。波特提出的價值鏈包括內(nèi)部后勤外部后勤、市場營銷、服務(wù)、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施（企業(yè)運營中的各種保證措施）、人力資源管理、技術(shù)開發(fā)、采購等活動；每類活動都包括直接活動、間接活動和質(zhì)量保證三部分。企業(yè)內(nèi)部活動創(chuàng)造價值的標(biāo)志是其提供了后續(xù)活動所需要的東西、降低了后續(xù)活動的成本或改善了后續(xù)活動的質(zhì)量。

2．?dāng)U展的價值鏈分析。企業(yè)價值鏈分析是將從原材料到最終產(chǎn)品消費者之間的價值鏈分解成與戰(zhàn)略相關(guān)的活動，以便理解成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的“價值增加”分析有巨大的差別。價值增加分析是以采購款的支付為起點，以銷貨款的收回為終點，其目標(biāo)是使銷售和采購間的差額最大化。從戰(zhàn)略角度看，價值增加分拆開始得過晚而結(jié)束得太早，容易喪失對潛在的價值增加環(huán)節(jié)的利用。戰(zhàn)略意義上的價值鏈分析將價值鏈延伸到企業(yè)之外，上游追溯到與企業(yè)供應(yīng)商的合作，下游延至同客戶的協(xié)作，通過對連接結(jié)點雙方關(guān)系的改善，可優(yōu)化彼此的作業(yè)鏈，達(dá)到互利的效果。同時，隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)應(yīng)進一步擴展戰(zhàn)略視角，利用價值鏈關(guān)注行業(yè)和競爭對手的動向。分析產(chǎn)業(yè)價值鏈可探討整個產(chǎn)業(yè)所屬企業(yè)的競爭地位和相應(yīng)的分化、組合問題，既有利于激發(fā)企業(yè)優(yōu)勢，增強競爭實力，又有利于促進資源的優(yōu)化配置和合理使用；競爭對手價值鏈分析是在識別競爭者價值鏈和價值活動的基礎(chǔ)上、確定其在各活動上的成本耗費，進而通過比較分析，明確競爭優(yōu)劣勢，據(jù)以楊長避短，調(diào)整企業(yè)的成本管理。

3．價值鏈分析的步驟和核心。價值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)造和提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本途徑。分析的一般步驟為：（1）識別價值鏈，判斷價值活動的；（2）判定每種價值活動的成本動因及它們的相互作用；（3）通過控制成本動因或重構(gòu)價值鏈，制定降低成本的戰(zhàn)略；（4）檢驗成本削減戰(zhàn)略的持久性。分解價值活動的過程一般在業(yè)務(wù)單元范圍內(nèi)進行，分解的原則通常為：具有不同的經(jīng)濟性；對經(jīng)營的差異性產(chǎn)生潛在的；在成本中所占比例較大或比例成長較快。總之，價值鏈分析的核心是優(yōu)化作業(yè)鏈，盡可能消除不增加價值的作業(yè)，盡可能提高可增加價值作業(yè)的運作效率，減少資源的占用和消耗，增強企業(yè)的競爭力。企業(yè)可采用各種現(xiàn)代成本管理方法代化價值鏈，如實施適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT），追求實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的零存貨；運用全面質(zhì)量管理（TQC），在供產(chǎn)銷各環(huán)節(jié)力求零缺陷；利用成本企畫，從設(shè)計環(huán)節(jié)開始實施成本的源流管理等。

三、成本動因

成本動因是揩引發(fā)或推動成本的驅(qū)動因素。Shank與Vijay Govindarajin將成本動因分為兩類：一是微觀層次上與具體生產(chǎn)作業(yè)相關(guān)的成本動因，如物耗、作業(yè)量等；二是戰(zhàn)略層次上的成本動因，如規(guī)模、技術(shù)多樣性、質(zhì)量管理等。由于傳統(tǒng)成本管理對微觀層面的成本動因已有大量描述，下文著重對戰(zhàn)略層次上的成本動因進行分析。

1．戰(zhàn)略層次成本動因的分類。戰(zhàn)略層次成本動因主要

有兩種表現(xiàn)形式——結(jié)構(gòu)性成本動因（structural cost driver）和執(zhí)行性成本動因（execution cost driver）。結(jié)構(gòu)性成本動因是指與構(gòu)造企業(yè)基本結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略成本整體形勢相關(guān)的成本驅(qū)動因素，通常包括：（1）范圍，指企業(yè)價值鏈的縱向長度和橫向?qū)挾�，前者與業(yè)務(wù)范圍有關(guān)，后者與規(guī)模相關(guān)；（2）經(jīng)驗，通常與企業(yè)作業(yè)的重復(fù)次數(shù)相關(guān)；（3）技術(shù)，指每一個價值鏈活動中所運用的技術(shù)處理方式；（4）多樣性，指提供給客戶的產(chǎn)品和服務(wù)的可選擇性。執(zhí)行性成本動因是指與企業(yè)成本態(tài)勢和執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動因素，通常包括：勞動者對企業(yè)的向心力、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力的利用、工廠布局的效率、對供應(yīng)商和客戶關(guān)系的開發(fā)等。

2．戰(zhàn)略層次成本動因的分析。戰(zhàn)略層次成本動因分析的目的在于借助分析了解各類成本動因的屬性，并通過合理的實施，達(dá)到改善成本控制的效果。結(jié)構(gòu)性成本動因分析是從企業(yè)組織的視點來體現(xiàn)成本定位的，其屬性為企業(yè)在基礎(chǔ)經(jīng)濟層面的戰(zhàn)略性選擇；而執(zhí)行性成本動因分析是解決如何在已有的選擇前提下進行某種“強化”。換言之，結(jié)構(gòu)性成本動因分析是為企業(yè)的成本構(gòu)造設(shè)定基本框架，而在各個定位層面上的力量投入；執(zhí)行性成本動因分析的定位為針對業(yè)績目標(biāo)對成本態(tài)勢的戰(zhàn)略性強化。由上可見，結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因分別解決企業(yè)資源的最優(yōu)配置和最佳效果。兩者相輔相成，前者是基礎(chǔ)，后者為延伸；只有相互連貫配合，方能取得成本競爭優(yōu)勢。

成本動因分析過程中需注意兩個問題：（l）成本動因與成本大小的關(guān)系。結(jié)構(gòu)性成本動因并不是程度越高越好，而是最佳程度的選擇問題。例如規(guī)模在一定范圍內(nèi)的擴大能夠提高企業(yè)的生產(chǎn)效率、降低生產(chǎn)成本；但如果企業(yè)規(guī)模過大，也會因為生產(chǎn)活動復(fù)雜和溝通協(xié)調(diào)困難而造成費用增加和資源浪費。執(zhí)行性成本動因涉及的是強化問題，因而程度越高越好。（2）成本動因各因素的重要性隨企業(yè)和環(huán)境的改變而各異。隨著市場競爭的激烈及高新技術(shù)的，結(jié)構(gòu)性成本動因的分析重點將逐漸傾向于技術(shù)和多樣性，而執(zhí)行性動因分析因其有助于企業(yè)創(chuàng)造成本優(yōu)勢將變得越加重要。在分析時必須結(jié)合市場環(huán)境、具體行業(yè)和企業(yè)戰(zhàn)略，分清主要和次要動因。只有這樣，才能有效控制和降低成本。

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