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作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用
【摘 要】: 隨著市場體制的建立和體制改革的不斷深入，教育成本核算已成為高校所關(guān)心的。本文通過對作業(yè)成本法的簡要介紹，并結(jié)合我國高校實際，構(gòu)建了關(guān)于作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式。【關(guān)鍵詞】: 作業(yè)成本法；作業(yè)鏈；教育成本
由于我國高校對教育成本的不重視、成本核算落后，使高校有限的教育資源的利用效率不高，浪費現(xiàn)象嚴(yán)重。采取有效的方法來加強(qiáng)高校教育成本核算是一項十分必要且迫切的任務(wù)。為此，本文試圖將當(dāng)前比較先進(jìn)的作業(yè)成本法引入到高校教育成本核算中。
一、作業(yè)成本法的基本概念
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)，簡稱ABC，起源于20世紀(jì)30年代末、40年代初，是美國學(xué)家科勒在水力發(fā)電行業(yè)的成本特點時所創(chuàng)建的。這一在當(dāng)時并未受到重視，直到20世紀(jì)80年代后隨著信息處理技術(shù)的和，作業(yè)成本法才受到人們的廣泛關(guān)注。作業(yè)成本法是基于作業(yè)的一種成本法，主要是指以作業(yè)為間接費用歸集對象通過對資源動因的確認(rèn)、計量，將資源費用歸集到作業(yè)上，再通過對作業(yè)動因的確認(rèn)、計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或顧客層面上的間接費用分配辦法。
作業(yè)成本計算的基本概念主要包括：
（1）資源。資源是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中，初始形態(tài)上的各種勞動耗費。如教育的資源包括資金成本、人工費用、場地費用、設(shè)備費用和其它費用。
(2)作業(yè)與作業(yè)中心。廣義的作業(yè)是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中不論是否發(fā)生成本和創(chuàng)造附加價值的一系列經(jīng)濟(jì)活動。狹義的作業(yè)則是指會發(fā)生成本的經(jīng)濟(jì)活動。作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指一個組織內(nèi)基于一定目的而進(jìn)行的消耗資源以提供具有附加價值的產(chǎn)品的環(huán)節(jié)、職責(zé)或任務(wù)。作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。
(3)作業(yè)鏈。作業(yè)鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)為了滿足需求而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。一個企業(yè)的作業(yè)鏈依次包括研究與開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、配送、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)。
(4)成本動因。成本動因是指隱藏在成本之后的推動力，或者說是指引起成本發(fā)生的因素，一般通稱為分配基礎(chǔ)。作業(yè)成本動因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。成本動因一般分為資源動因(Resource Driver)和作業(yè)動因(Activity Driver)兩種形式。前者是指資源被消耗的方式和原因，反映作業(yè)中心對間接資源的消耗情況，是間接資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。后者反映最終產(chǎn)品對作業(yè)的消耗情況，是將作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。
(5)成本庫。成本庫是指作業(yè)所發(fā)生成本的歸集。在作業(yè)成本法中，由于資源是一項一項地分配到作業(yè)中去的，于是就產(chǎn)生了作業(yè)成本要素，將每個作業(yè)成本要素相加總就形成了作業(yè)成本庫�；蛘哒f將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或資源歸集起來組成一個成本庫。
二、作業(yè)成本法在高校學(xué)生培養(yǎng)成本核算中的應(yīng)用
根據(jù)作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生”，以作業(yè)為核心，結(jié)合高校實際情況，構(gòu)建以下關(guān)于作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式：
（一）確定主要作業(yè)與作業(yè)中心。高校的生產(chǎn)過程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)。確定學(xué)校的作業(yè)時必須從組織機(jī)構(gòu)職能入手，按照管理目的選擇成本控制要點，同時考慮成本效益原則。高校作業(yè)可以分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類，前者包括各教學(xué)院系發(fā)生的教學(xué)、科研、社會服務(wù)（如培訓(xùn)）、院系管理等；后者包括學(xué)�？偛抗芾頇C(jī)構(gòu)與輔助部門的工作，例如房屋折舊、設(shè)施折舊、資產(chǎn)維護(hù)、日常管理、科研管理、學(xué)生管理、輔助資源、招生、國際交流等。支持作業(yè)是為了維護(hù)主要作業(yè)的正常運轉(zhuǎn)，所以應(yīng)該按照成本動因?qū)⒅С肿鳂I(yè)的成本分配到主要作業(yè)中。
（二）歸集各作業(yè)的成本。確定了各個作業(yè)之后，就需要將資源耗費歸集到作業(yè)中，這一過程包括三項工作:
1、從財務(wù)賬戶中提取資源耗費。學(xué)校教育資源可分為以下幾類:①人員支出。它是指學(xué)校支付給在職職工和臨時聘用人員的各類勞動報酬，包括基本工資、補助工資、津貼、獎金、其他工資、職工福利費、社會保障費等。②日常公用支出。它反映學(xué)校購買商品(不包括按財務(wù)會計制度規(guī)定納入固定資產(chǎn)管理范圍的商品)和勞務(wù)的支出，包括專用材料購置費、行政辦公費、專項業(yè)務(wù)費、水電費、郵寄費、通訊費、費、勞務(wù)費、差旅費、租賃費、會議費、培訓(xùn)費等。這些費用一般按照各個行政單位來歸集。
2、對財務(wù)賬戶中的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。財務(wù)賬戶上累計的支出并非都是成本，要將那些非教育項目從中扣除，比如獎學(xué)金、學(xué)生補助、離退休人員費用等。此外，我國高校采用的仍是“收付實現(xiàn)制”基礎(chǔ)，記錄的各種耗費還不等于成本，換句話說，有些不屬于教育成本，有些教育成本項目未被歸入耗費中。例如：設(shè)備購置費、修繕費、借款利息等數(shù)額大且受益期長的支出應(yīng)作為資本性支出分期攤銷，而資產(chǎn)折舊、預(yù)提費用（預(yù)提的租金、保險費、借款利息、設(shè)施維修費用與待攤費用（支付的保險費、資產(chǎn)的維護(hù)費用、辦公用品的攤銷）等又應(yīng)計入當(dāng)期損益。
3、將調(diào)整后的資源耗費歸集到作業(yè)。將調(diào)整完的資源耗費按照歸集部門的性質(zhì)分配到院系主要作業(yè)與學(xué)校的支持作業(yè)中。
（三）成本動因的選擇。成本動因包括資源動因和作業(yè)動因。資源動因是把資源耗費分配到作業(yè)的基本依據(jù)。不同的資源費用分配到各作業(yè)的資源動因是不同的:人工按人工小時或人工學(xué)時、材料按消耗的材料數(shù)量、電按千瓦時、水按立方米、機(jī)器實驗設(shè)備折舊按機(jī)器小時、房屋建筑物折舊按使用面積和時間等。作業(yè)動因是成本分配的基礎(chǔ)，需要按照相關(guān)性要求從眾多驅(qū)動作業(yè)的因素中恰當(dāng)?shù)剡x擇和合并。
（四）將作業(yè)成本按照成本動因分配到產(chǎn)品中。資源費用歸集到相應(yīng)的作業(yè)上形成作業(yè)成本庫后，需要再依據(jù)各自的作業(yè)動因，將費用分配到各年級、各專業(yè)的學(xué)生身上，形成學(xué)生培養(yǎng)成本。即先將作業(yè)成本庫除以作業(yè)動因量，得出成本動因分配率，再用耗費在某專業(yè)學(xué)生身上的作業(yè)動因量乘以成本動因率，即可得到該生在某項作業(yè)上的培養(yǎng)成本，所有作業(yè)上的培養(yǎng)成本之和為該生年度的培養(yǎng)成本。
三、作業(yè)成本法核算高校教育成本時應(yīng)注意的。
（一）要得到學(xué)校高層領(lǐng)導(dǎo)的大力支持。由于作業(yè)成本法作為一種全新的成本核算，要得到普通員工的接受，并非一件容易的事情。在調(diào)研、設(shè)計、初步實施作業(yè)成本法的過程中，需要得到每個員工的配合。在初步實施作業(yè)成本法時，既要維持原有的傳統(tǒng)成本核算體系，又要根據(jù)作業(yè)成本法來教育成本，工作量之大，可以想象。因而必須得到學(xué)校高層的鼎力支持。
（二）應(yīng)用作業(yè)成本法的根本目的在于控制成本，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。作業(yè)成本法并非只是簡單意義上的成本會計核算，它的主要作用在于通過作業(yè)抓住關(guān)鍵作業(yè)，識別出那些“不增值”作業(yè)和浪費，使采取的管理措施能更有效地控制成本，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。如果在高校教育成本核算中應(yīng)用作業(yè)成本法，只局限于成本計算，而沒有對作業(yè)流程進(jìn)行分析、重組，結(jié)果只會得不償失。
（三）遵循成本效益原則和重要性原則。作業(yè)成本法需要對大量的作業(yè)進(jìn)行分析、確認(rèn)、記錄和計量，增加了成本動因的確定、作業(yè)成本庫的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，因此其實施成本是比較高的。在高校中，作業(yè)常常多達(dá)幾十種，甚至上百種、上千種，對這些作業(yè)一一進(jìn)行分析是沒有必要的。只能根據(jù)成本效益原則和重要性原則，對那些相對于高校比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析。
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