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ＪＩＴ與傳統(tǒng)成本核算方法的比較研究
摘 要:文章通過比較ＪＩＴ成本核算和傳統(tǒng)成本核算,了ＪＩＴ法的特征、框架、基本,闡述了ＪＩＴ法下成本管理的要點和ＪＩＴ法對傳統(tǒng)成本核算的。關鍵詞:ＪＩＴ 成本核算 成本管理
一、ＪＩＴ體系的含義適時成本核算
(ＪＩＴ)是一種可以消除浪費的核算,主要通過順序安排的生產活動、較短的設備裝備時間、需求拉動的生產計劃和高水準的職員培訓來消除浪費。它起源于世界汽車巨頭日本豐田公司,并對世界汽車帶來了一場深刻變革的一種生產管理和成本核算方法。它的基本思想可概括為“只在需要的時候,按需要的量生產所需的產品”,這也就是ＪｕｓｔｉｎＴｉｍｅ(ＪＩＴ)一詞所要表達的本來含義。ＪＩＴ是一個需求———拉動體系,客戶對產出的需求來拉動生產。在這種生產方式下,生產行為被“拉動”而不是被“推動”,它的核心是追求一種零庫存生產系統(tǒng),或使庫存降到最低限度的生產系統(tǒng),以達到降低成本的基本目標,從而實現(xiàn)獲取最大利潤的最終目標。
二、ＪＩＴ制造與傳統(tǒng)制造系統(tǒng)的比較
作為一種以需求拉動生產的體系,適時制造系統(tǒng)的基本理念是:僅在顧客需求時才生產,并且僅生產顧客所需的數(shù)量。因此在整個制造過程中,均以需求帶動生產,每一工序僅為滿足后一工序的需要而生產,與傳統(tǒng)制造相比較而言,ＪＩＴ法在以下幾方面存在差別:
1.庫存量。實施ＪＩＴ的首要目標就是將庫存存貨降低到零庫存水平。傳統(tǒng)的制造方法是推壓式的制造系統(tǒng),原材料及零件在某一工序完工之后,即轉入下一工序加工生產,而不考慮后一工序的需要。在這樣的系統(tǒng)之中,如果生產超過需求,則會產生存貨。但是,由于ＪＩＴ實現(xiàn)了生產的同步化和均衡化,存貨基本為零,即使有存貨也是很少量的,不會占用大量資金,影響企業(yè)正常生產運轉和企業(yè)資金流量。
2.制造單元與員工技能。在傳統(tǒng)產品制造過程中,設備采用車間部門式設置,即把同一類型的機器設備安排在同一車間,如零配件車間、裝配車間、噴涂車間和檢驗車間等分部門進行設置,產品由一車間相同的機器制造完工后,即轉入另一車間機器繼續(xù)加工,而工人則接受專門的訓練,僅僅擔任該部門內特定機器的操作;與之相反,ＪＩＴ則采用了制造單元的方式。制造單元通常采用循環(huán)式設置,容納一群機器,并將機器按加工工件的順序布置,形成相互銜接的生產線,以從事不同的生產作業(yè),每一單元僅擔任一種產品或產品系列的生產,某一道工序完工后的產品,即轉到下一道工序繼續(xù)加工;分配到單元內的工人,則對其進行全面的技能培訓,通過崗位定期輪換的方式,使其成為對各道工序都熟悉的多面手,因而每一個制造單元,均可視為一個小型工廠或廠內工廠。
3.彈性配置作業(yè)工人。傳統(tǒng)的生產系統(tǒng)中,通常實行“定員制”,即所謂的“一個蘿卜一個坑”,相對于某一設備群而言,即使生產量減少了,也必須仍然有相同的作業(yè)人員才能使這些設備全部運轉,進行生產。而在ＪＩＴ的環(huán)境中,各生產線的作業(yè)人數(shù)根據(jù)生產量的變動彈性地增減,以盡可能少的人力完成盡可能多的工作。實現(xiàn)彈性配置作業(yè)人數(shù)的前提條件是:(1)要有適當?shù)脑O備配置;(2)要有訓練有素、具備多種技能的作業(yè)人員,即“多面手”;(3)要經常審核和定期修改標準作業(yè)組合。
4.全面質量控制(ＴＱＣ)。在ＪＩＴ生產方式下,質量管理貫穿于整個制造過程始終。一旦發(fā)現(xiàn)產品有缺陷,就將導致整個生產的中斷,在零庫存的制造環(huán)境中,決不容許不良產品的存在,因此如果沒有全面質量管理,則不能實現(xiàn)ＪＩＴ。5.服務的分散化。ＪＩＴ要求能夠簡單而迅速地提供服務,這就要求將集權式的服務部門進行裁減,而將人員分派到直接的生產場所,例如在原料方面,ＪＩＴ設置數(shù)個儲存區(qū),而每一個儲存區(qū)均與原料的使用場所在一起,因此,設置倉庫就沒有必要了。
三、ＪＩＴ環(huán)境下的產品成本管理
與傳統(tǒng)制造系統(tǒng)相比,在ＪＩＴ環(huán)境中,某些以往為多種產品共有的制造費用,已能直接歸屬于特定的產品,單元式的制造、對員工進行綜合訓練以及分權式的服務作業(yè),不僅是ＪＩＴ的主要特征,而且也是使成本的歸屬性發(fā)生轉變的原因。
以往分散存放于各個部門的用以生產某一產品的設備,如今則被重新安排在各個單元內,每一單元僅生產一種產品或零件,這樣,設備折舊就變成了可直接歸屬的成本。具備多種技能的工人和服務的分權化,也增加了成本的歸屬性,在單元內的工人經過全面的培訓后,不僅能夠從事設備的準備、維護及操作,而且,也可以擔任兩部機器間在制品的搬運工作和以往由其他工人擔任的后勤服務,由于這些單元內的工人都直接從事了該產品的生產,因此該單元內發(fā)生的人工成本就是直接人工。所以,在ＪＩＴ環(huán)境中,許多以前的間接人工,如今都可以直接歸屬在某項產品下。
1.ＪＩＴ對產品成本的正確性的影響。間接成本減少而直接成本增加促進了產品成本的正確性。某種產品所發(fā)生的直接制造成本可以直接歸屬于該產品;然后間接成本則與多種產品有關,因此要以成本動因和制造費用率分攤在各種產品上,但是在分配率和各種產品應分攤數(shù)額時難免會出現(xiàn)誤差。為了成本計算的準確和方便起見,企業(yè)或許會選擇與制造費用作業(yè)的耗用相關較少的成本動因,而ＪＩＴ制造不僅減少間接成本,而且還將大部分制造費用轉變?yōu)橹苯映杀?從而減少了分攤,提高了產品成本計算的正確程度。需要注意的是,ＪＩＴ并未將所有的間接成本轉變?yōu)橹苯映杀?事實上,即使實施了ＪＩＴ,許多制造費用作業(yè)仍然是為各制造單元所共有的,只有當ＪＩＴ與作業(yè)成本制相結合時,才能對產品成本計算的正確性產生巨大的改進。
2.ＪＩＴ對服務部門的成本分配的影響。在傳統(tǒng)制造中,服務部門和生產部門的經理是由不同的人擔任,服務部門采用集權式來為生產部門提供后勤服務,服務成本的發(fā)生由服務部門的經理負責,而生產部門的經理盡管對服務成本的發(fā)生也有關系,但其只能對服務成本施加間接控制;而在ＪＩＴ環(huán)境中,許多服務則采取了分權式,即將技術工人(例如工程師和生產計劃人員)直接分配到產品制造單元內,并對工人進行訓練使其能夠從事以往由間接人工(如維護人員)擔任的工作,這樣,許多服務成本便可直接歸屬于制造單元,而最后也能歸屬于特定產品中,從而可以使得經理人更加了解產品的真實成本,同時由于其必須對服務成本負直接控制責任,因此就能對服務成本作出更適當?shù)目刂啤?BR>
3.ＪＩＴ對直接人工成本的影響。當廠商采用ＪＩＴ和自動化之后,會引起直接人工成本的數(shù)量和性質發(fā)生變化。例如制造單元內的工人,可以在產品生產的空檔期間從事預防性的維護工作,這種行動會產生兩項結果:其一是數(shù)量上,直接人工占總制造成本的比例下跌了;其二是在性質上,直接人工由變動成本轉化為固定成本。而這兩項結果都將導致直接人工成本收集和報道的重要性比以往降低。
4.ＪＩＴ對存貨計價的影響。ＪＩＴ消除的第一項就是產品成本的計算和存貨的計價問題,當存在存貨時,為了編制財務報表,就需要依照一般公認的會計原則以存貨予以計價,然而,當存在著零庫存或僅有少量存貨時,則存貨的計價對財務報表而言已無關緊要,實際上,在ＪＩＴ環(huán)境中,計算產品成本的目的僅僅是為了管理上的需要,而經理人需要正確的成本資料是為了決策的需要。
5.ＪＩＴ對分批成本法的影響。采用分批成本法計算產品成本企業(yè)在實施ＪＩＴ時,應該首先將重復性的生產業(yè)務與特殊性的定購劃分開,然后可以設置制造單元以處理重復性的業(yè)務,對于那些需求量低,因而沒有必要設置其制造單元的產品,可以將不同的機器組合在一個制造單元之內,用以生產需要相同制造工序的產品或零件族。由于制造布置的改變和生產批量的縮小(由于降低在制品及制成品庫存量的結果),為每批產品設置成本單就已顯得不切合實際,成本可以按照制造單元匯集,從而簡化了分批成本法的計算工作;同時由于ＪＩＴ的基本思想是以需求帶動生產,這就使得產品的前置時間大為縮短,而且對通過制造單元的每件產品都進行追蹤并非易事,因此實際上,ＪＩＴ環(huán)境中的分批成本法還具有分步的性質。
6.ＪＩＴ對分步成本法的影響。在傳統(tǒng)的分步成本法下,生產過程劃分為相對獨立的若干步驟,以某一期間各步驟生產的半成品和產成品為成本計算對象,并將同一期間的制造成本按照生產步驟進行匯集,然后以該期間的總成本除以當期的產量,即為單位成本。單位成本在半成品及產成品存貨計價中有很大作用。
單位成本的計算雖然簡單,但是由于存在期初和期末半成品,從而涉及到了制造費用在半成品和產成品之間的分配,所以在計算中產量一詞通常包括某一期間的產成品產量和約當產量,即半成品按期完工程度折合成產成品的產量。由于約當產量的計算視加權平均法或先進先出法而定,因此單位成本的計算相當繁瑣,尤其是在先進先出法下。
由于在ＪＩＴ制造中實施了零庫存,因此單位成本的計算也較為簡單,只要將某一工序在某一期間內的總成本除以產量,而不必計算約當產量,也毋需考慮期初成本,所以ＪＩＴ使得會計工作大為簡化。
四、ＪＩＴ成本法的賬務處理
采用ＪＩＴ存貨制度的,其產品存貨的稱為ＪＩＴ成本法。由于ＪＩＴ存貨制度以零庫存為目標,因此并不設置半成品存貨帳,所以其程序甚為簡單。采用ＪＩＴ存貨制度的企業(yè),將直接人工包括在制造費用之內,因而減少了許多對人工成本的記錄。有些企業(yè)還采用“原料及半成品存貨”(簡稱ＲＩＰ)科目,以代替原有的個別原料存貨及半成品科目。會計處理上如此簡化,其理由是因為ＪＩＴ制度的主要目標是為了徹底消除或降低存貨,將存貨科目合二為一,可進一步簡化會計處理;在簡化過程中,由于原料在進貨時是直接記入ＲＩＰ存貨賬戶,并且僅在產品完工時再作結轉分錄,因此領料記錄也被取消了。
ＪＩＴ成本法通常并不設置詳細的成本記錄,所購買的原料,于收到時立即轉入生產部門生產;當產品完工時,應將原料成本轉入產成品賬戶。至于人工及制造費用,則合并而成為生產成本,實際發(fā)生的生產成本,記入賬戶的借方;而在分攤時,則記入產成品賬戶的借方,以及生產成本賬戶的貸方。
:
1.[美]查爾斯·Ｔ·亨格瑞.會計學(第三版,下)
2.李天民.管理會計.立信會計出版社,1996年版
3.王又莊.成本管理.立信會計出版社,1996(1)
(作者單位:中南民族大學管院 武漢 430074)
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