試論成本企畫

試論成本企畫 摘要　成本企畫是流行于日本企業(yè)的一種成本管理模式，從成本企畫的外部驅(qū)動、內(nèi)部條件、目標、實質(zhì)等方面對其進行了簡單介紹，并在此基礎(chǔ)上得出了有助于我國企業(yè)成本管理的幾點啟示。
　　關(guān)鍵詞　成本企畫　成本管理　成本否決

An Attempt to Discuss Target Costing

　　Abstract　Target costing is a kind of CM pattern which prevails in Japanese enterprises. This paper makes a simple introduction of target costing from different aspects such as external drives, internal conditions, aim and essence and so on. On the basis of the above, the author obtains a few of enlightments which contribute to our country\'s enterprises.
　　Key words　Target costing　Cost management　Vote against cost

1　引言
　　當代高科技的日新月異，引起了企業(yè)經(jīng)營特征的革命性變化，從而極大地推動了成本管理實踐和理論的發(fā)展，形成了全球范圍內(nèi)兩大代表性的成本管理模式：作業(yè)成本管理(Activity-based cost management，ABCM)和成本企畫(Target costing，TC)。本文擬選取其中的成本企畫模式作一簡單介紹，以提供加強和完善我國企業(yè)成本管理的借鑒。

2　成本企畫產(chǎn)生的時代背景——外部驅(qū)動
　　成本企畫是日本型成本管理模式的核心和精華，最早萌芽于60年代初期，源自日本豐田汽車公司的新車開發(fā)和車型更新中。但成本企畫真正成為一種確保目標利潤的手段還是1973年第一次石油危機之后的事。石油危機使得世界發(fā)達國家受到重創(chuàng)，而日本卻藉此機會擴大了國際市場份額，其成功的秘訣主要得益于具有能夠大幅降低成本功效的成本企畫。成本企畫從改變設(shè)計入手解決了當時傳統(tǒng)成本管理無法解決的汽車成本驟升的問題。之后，以汽車業(yè)為中心，成本企畫在日本許多行業(yè)中得以迅速推廣，發(fā)展至今已成為一種“在產(chǎn)品的企畫、開發(fā)中，根據(jù)顧客需求設(shè)定相應目標(目標成本)，希冀同時達到這些目標的綜合性利潤管理活動”。
　　由此看來，成本企畫的產(chǎn)生、發(fā)展是以大型跨國公司為載體的，以國際市場競爭為外部推動的，直至今日的全面推廣和日臻完善，是外部的市場競爭為促生成本企畫注入了第一驅(qū)動力。

3　成本企畫模式賴以運行的組織管理體制——內(nèi)部條件
　　成本企畫作為日本型管理會計( 成本管理納入管理會計范疇)的精髓，就其國際意義而言并非創(chuàng)新，因為目標成本不過是從美國引入的。但一旦目標成本與日本獨特的組織管理體制相結(jié)合，就構(gòu)筑成了今天令國際矚目的具有日本特色的“目標成本計算 . 成本企畫”的成本管理模式。
　　日本的組織管理體制具有綜合性戰(zhàn)略管理體制的特征，它由工作團隊精神、可視性管理、多功能化、全員質(zhì)量管理、定期信息傳導系統(tǒng)等構(gòu)成。限于篇幅，這些具體構(gòu)成本文暫不詳述，只是以以下兩個角度為切入點來透視成本企畫的組織管理體制。
　　3.1　組織管理體制運作的文化基礎(chǔ)——集體主義
　　一個國家的社會文化可從個人相對集體的關(guān)系窺豹一斑。集體主義傾向濃烈的社會，個人對集體的依賴性強，社會結(jié)構(gòu)具有凝聚力，因而在一個組織內(nèi)，為了實現(xiàn)預期目標，個人之間能夠協(xié)作一致，群策群力。
　　日本是一個有著深厚的集體主義文化根基的社會，在人們的意識中，沉淀著一種長期的歷史觀念，即人與生俱來的就歸屬于某個組織，脫離開了組織個人便舉步維艱。人們以組織為中心，形成了個人與組織相融的一體性組織體制。然而并不是任何組織體制都能有效地運作，一體性組織體制概莫能外，它需要適當?shù)墓芾硇螒B(tài)來啟動。管理就是要以管理的手段影響一定組織體制下個人的行為，發(fā)揮出個人的潛能。
　　3.2　組織管理體制運作的形態(tài)——水平管理
　　國民的集體主義意識必須與組織的管理體制相契合，也就是說，要構(gòu)建一種管理體制，在這種管理體制下，職工的集體主義潛意識能夠得以淋漓盡致的發(fā)揮和運用，從而能夠極大地創(chuàng)造效率，提高效益。否則，非但不能創(chuàng)造效益，還可能因為兩者的抵觸和沖突而為此付出代價。例如，日本戰(zhàn)后為了實現(xiàn)現(xiàn)代化，引進了縱向線狀的歐美式組織管理體制，這種體制與歐美社會較強烈的個人主義相吻合，而與崇尚集體主義的日本社會卻格格不入。到了70年代，集體主義社會與個人主義色彩甚濃的管理體制產(chǎn)生的矛盾和摩擦日益突出，以致不能應付日本企業(yè)在國際市場崛起而帶來的戰(zhàn)略問題(如如何生產(chǎn)便宜、優(yōu)質(zhì)和交貨及時的產(chǎn)品等新課題)，因此進行組織管理創(chuàng)新迫在眉睫。日本藉此一改過去縱向線狀的垂直管理體制，建立起交互橫向的水平管理體制。水平管理不再是經(jīng)營者的縱向控制和信息傳遞，而是經(jīng)營者與生產(chǎn)人員、成本會計人員、設(shè)計與生產(chǎn)技術(shù)人員等協(xié)力的相互交流，依靠廣范圍的決策參與使得影響整個生產(chǎn)循環(huán)的問題得以解決，使得合理化決策的執(zhí)行、控制能迅速貫徹。如在成本企畫階段，成本會計人員與企畫設(shè)計人員通過反復商討以實施成本企畫；在成本改善階段，現(xiàn)場作業(yè)人員與管理人員協(xié)作一體進行成本管理和價值工程分析。由此看出，水平管理有利于疏導集體主義所內(nèi)含的潛能釋放，促成了全員參與和信息的交互式傳遞和運用，從而能夠形成個人以組織為中心的協(xié)作局面，最終帶來組織的蒸蒸日上。
4　成本企畫的目標
　　在日本，目標成本計算與適時生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)密切相關(guān)，它包括成本企畫和成本改善兩個階段。成本企畫的目標是通過設(shè)定、達成目標成本并得出估算成本，使得估算成本逼近目標成本，也即使估算利潤逼近目標利潤，這其中目標成本的設(shè)定和達成是關(guān)鍵的一環(huán)；而成本改善則是生產(chǎn)過程中持續(xù)性的成本降低過程。
　　在成本企畫階段，首先要根據(jù)長期的盈利計劃、市場戰(zhàn)略價格和現(xiàn)實生產(chǎn)環(huán)境進行企畫對象的目標成本設(shè)定；接著由主管工程師負責，成本管理人員與工程技術(shù)人員一起，以滿足顧客需要和參與國際市場競爭為立足點，對企畫對象的構(gòu)成從部品、機能兩個角度展開目標成本分析；相關(guān)的生產(chǎn)部門與材料供應商通過改進生產(chǎn)方式與采用新材料和新技術(shù)來進行創(chuàng)新以達成目標成本，這樣，可以把降低成本與提高質(zhì)量的目標一起包含在計劃范圍內(nèi)；在企畫的實施決定階段，從價值工程的角度估算預期的實際成本(即估算成本)。不管目標成本與估算成本間存在多大差異，在設(shè)計圖上設(shè)計時，通過各種措施與手段力求估算成本逼近目標成本。
　　以上實際上是圖紙上降低成本的過程，這一過程包含了目標成本的設(shè)定→分解→達成→再設(shè)定→再分解→……的多重循環(huán)，即目標成本設(shè)定之后，對其進行分解，使目標成本布局具體化；布局完畢后，便對癥下藥，在每一布局之處實施省料且有效的生產(chǎn)方式，在保證質(zhì)量的前提下，限制所消耗的費用在設(shè)定目標成本范圍內(nèi)；實施結(jié)果的成本估算值如果不大于目標成本，則可以過關(guān)進入下一個實施循環(huán)。由此可見，直觀上成本企畫是通過多重循環(huán)逐次擠壓以達到成本降低目的的。
　　在成本改善階段，通過大量的生產(chǎn)進行持續(xù)性的成本降低。象改進生產(chǎn)效果一樣，目標成本應同在某確定預算期內(nèi)的預期成本改善目標分階段進行比較。企業(yè)所有部門各個層次的職工與管理人員，為使改善目標逼近目標成本，應經(jīng)常性地從成本意識的角度來提出改進成本和技術(shù)的方案并加以實施。當然這已進入生產(chǎn)而非企畫階段了。

5　成本企畫的實質(zhì)
　　成本企畫的實質(zhì)是成本的前饋控制，它不同于傳統(tǒng)的成本反饋控制，即先確定一定的方法和步驟，根據(jù)實際結(jié)果偏離目標值的情況和外部環(huán)境變化采取相應的對策，調(diào)整先前的方法和步驟，而是針對未來的必達目標，據(jù)此對目前的方法與步驟進行彈性調(diào)整，因而是一種先導性和預防性的控制方式。
　　具體說來，前饋控制為使事后發(fā)生的實際值與最初的計劃值非常接近，必須將最初的計劃值(目標利潤、目標成本)不斷地與結(jié)合實際情況后的計劃值(估算利潤、估算成本)進行比較、分析，以便最終兩個計劃值之差額趨近于零。
　　成本企畫的前饋控制體現(xiàn)了成本管理的兩種新思維，其一是源流式成本管理，即將降低產(chǎn)品成本的“重心”由傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段推溯至開發(fā)、設(shè)計階段，對企畫對象的最初起始點實施充分透徹的分析，從而有助于避免后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)耗費無謂的成本，使得大幅度削減成本成為可能。其二，前饋控制體現(xiàn)了“成本筑入”的思想。一個完成了的產(chǎn)品設(shè)計，在某種意義上是圖紙上就制造過程進行了一次預演，預演時賦予的各種條件就是實際生產(chǎn)過程中具體各項要求的體現(xiàn)。直觀地說，設(shè)計就是在圖紙上制造產(chǎn)品。成本筑入意味著在將材料、部品等匯集在一起裝配成產(chǎn)品的同時，也將成本一并裝配進去。倘若在圖紙的預演中排除了各種無效或低效因素，圖紙上有限的筑入成本可能就等同于制造現(xiàn)場的實際成本，這就等于在前期確保了成本降低的可能性。

6　成本企畫的啟示
　　成本企畫作為一種全新的成本管理模式，以不同的視角，可以得出許多不同的啟示。限于資料，筆者根據(jù)拙見談?wù)勔韵聨�點。
　　啟示之一：市場競爭是成本管理創(chuàng)新的一大動力源。因此，如何引導和運用市場機制，應成為宏觀和微觀兩個層次都必須考慮的問題。在此方面，邯鋼的成本管理為我們創(chuàng)造了一個成功的典范。
　　啟示之二：組織創(chuàng)新和管理創(chuàng)新應體現(xiàn)權(quán)變思想，以應付變化，使企業(yè)發(fā)生變化；企業(yè)文化建設(shè)是一個企業(yè)范圍內(nèi)的文化塑造，具有戰(zhàn)略意義。企業(yè)文化是一個磁場，具有同心力的作用，能夠引導和同化不同的個人價值取向指向企業(yè)的共同目標。成本管理需要全員參與，不是個人所為能及的事情。在企業(yè)文化大背景之下嵌入成本文化具有水到渠成之功效，使得成本意識的萌發(fā)具有自發(fā)性、積極性，從而起到成本管理的思想開路的作用。尤其是處于社會的轉(zhuǎn)型期中，個人所受的文化沖突影響正在潛移默化地發(fā)生作用，因此塑造企業(yè)的文化磁場以順應時代的轉(zhuǎn)變將是重中之重。
　　啟示之三：成本企畫以目標成本計算的形式將成本降低活動上溯至產(chǎn)品生命周期的源頭，這就意味著，成本降低活動已不僅僅局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，除了成本企畫將成本降低的視點轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品的設(shè)計和開發(fā)之外，筆者認為，這個視點還可下滑至產(chǎn)品的使用過程。
　　一般而言，企業(yè)都比較重視產(chǎn)品的售后服務(wù)。不可否認，產(chǎn)品的售后服務(wù)對于企業(yè)穩(wěn)定和吸引顧客源、樹立良好形象以產(chǎn)生口碑效應促進銷售具有不可忽視的作用。然而，從成本的角度來重新審視售后服務(wù)這一活動時，不難得出：良好的售后服務(wù)一般引致高額的期間費用，從而減少了當期利潤，也就是說，售后服務(wù)吸收了一部分當期利潤。從這一意義而言，較少的售后服務(wù)活動能夠引起當期利潤較少的降低，因而也應當受到成本降低的關(guān)注。
　　既然售后服務(wù)具有如上所述的雙刃效應，因此如何發(fā)揮其正面效應、規(guī)避其負面效應便成為企業(yè)的一個戰(zhàn)略和策略問題。筆者認為，可從以下兩方面入手對此問題加以考慮：①加強質(zhì)量管理，降低質(zhì)量成本。售后服務(wù)的一部分原因在于產(chǎn)品質(zhì)量不過關(guān)，因而產(chǎn)品使用過程中質(zhì)量問題倍出。筆者認為售后服務(wù)成本可以作為質(zhì)量成本的一部分通過加強企業(yè)的質(zhì)量管理來降低或削減；②將顧客作為企業(yè)的一項戰(zhàn)略資源加以對待。在產(chǎn)品的設(shè)計和開發(fā)階段，充分利用顧客的消費需求信息優(yōu)勢設(shè)計和開發(fā)產(chǎn)品，以推進差別化戰(zhàn)略的實施；在產(chǎn)品的使用階段，對顧客進行培訓，以便于顧客更好地使用企業(yè)的產(chǎn)品，降低產(chǎn)品的使用成本。當然培訓成本應與售后服務(wù)成本相比較，以孰低作為兩者取舍的標準。
　　啟示之四：成本企畫作為圖紙上的成本降低活動實質(zhì)上與“模擬市場 . 成本否決”有異曲同工之效�！澳�擬市場 . 成本否決”是我國邯鋼成本管理的經(jīng)驗總結(jié)，其基本模式是市場、倒推、全員、否決，即從產(chǎn)品在市場上能被接受的價格開始，從后向前一個工序一個工序剖析其潛在效益，最終核定出先進合理的目標成本；將目標成本指標層層分解，使全廠每個職工都承擔一定的成本指標，實行全員全過程的成本管理；完不成成本指標，即使其他指標完成得再好，當月獎金也要全部否決，連續(xù)完不成成本指標，還要否決內(nèi)部升級。
　　由上可看出，“模擬市場 . 成本否決”中的目標成本核定→層層分解、落實下達與成本企畫的目標成本設(shè)定→分解→達成基本相似，只不過前者是以逆序方式完成目標成本的分解、下達，而后者是在產(chǎn)品工序的源頭——企畫階段完成目標成本的分解、達成。另外，后者由于已在設(shè)計圖紙上進行了一次成本降低的預演，因此有利于確保和指引實際生產(chǎn)過程中的成本降低，而前者在目標成本核定之后直接進入生產(chǎn)過程，雖然生產(chǎn)過程中成本降低有目標成本指引，但如何降低多少含有幾分盲目性。筆者認為，這一差異是兩者的本質(zhì)差別，也是又一可資我國企業(yè)成本管理的借鑒之處。

作者單位:高陽宗：陜西財經(jīng)學院會計系，710061(Gao Yangzong, Accounting Department, Shanxi Institute of Finance and Economics, 710061)

參考文獻
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