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管理會計面臨的挑戰(zhàn)及發(fā)展趨勢
一、是會計學(xué)與管直接結(jié)合的一門綜合性學(xué)科，它以現(xiàn)代為基礎(chǔ)，運(yùn)用一系列專門方法和技術(shù)，對會計和資料及其他相關(guān)資料進(jìn)行確認(rèn)、計量、整理、對比和分析，為組織內(nèi)部各級管理人員對其整個組織及各個責(zé)任單位當(dāng)前和未來的活動進(jìn)行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價考核，為管理當(dāng)局對其資源的合理配置和使用作出最優(yōu)決策提供科學(xué)依據(jù)。自20世紀(jì)20～30年代萌芽、40～50年代創(chuàng)立到現(xiàn)在，已經(jīng)歷了將近一個世紀(jì)。在這過程中，它通過不斷吸收現(xiàn)代管理科學(xué)新方法，使自己的理論和方法逐漸成熟和日臻完善，在實踐中為強(qiáng)化和改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理作出了重要貢獻(xiàn)，特別是預(yù)測分析、決策分析、控制和責(zé)任會計等方法在企業(yè)中的運(yùn)用，其效果尤為顯著，給企業(yè)經(jīng)營管理帶來了勃勃生機(jī)，使廠長、經(jīng)理們深受其益。
然而，應(yīng)該看到，最近二三十年來，由于高新技術(shù)的迅猛發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化步伐的日益加快，管理會計作用的對象及其外部都已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，而與此同時，管理會計的基本內(nèi)容和主要技術(shù)方法卻幾乎一仍其舊，沒有突破性的進(jìn)展和顯著的創(chuàng)新。實踐表明，建立在傳統(tǒng)技術(shù)基礎(chǔ)上的現(xiàn)行管理會計的一些觀念、理論和方法，由于未能與電腦一體的彈性制造系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理、及時適量生產(chǎn)等同步發(fā)展，已經(jīng)顯得不那么適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理的需要了，正如世界著名家哈佛大學(xué)的卡普蘭教授和大平派路德大學(xué)的托馬斯·約翰遜教授所指出的那樣：當(dāng)今企業(yè)財務(wù)報告系統(tǒng)的程序和期間所產(chǎn)生的管理會計信息，對于經(jīng)理人員的計劃和控制來說，不僅為時過晚，而且過分籠統(tǒng)，嚴(yán)重的還歪曲事實。
在新形勢下，管理會計究竟存在哪些問題呢？
1、缺乏一套嚴(yán)密而又行之有效的理論
管理會計向來缺乏堅實的理論基礎(chǔ)，無論是中國還是西方，管理素來都是偏重于方法研究，而不重視理論結(jié)構(gòu)的研究，例如，對管理會計目標(biāo)、假設(shè)、原則、方法等基本范疇及其內(nèi)在聯(lián)系，迄今少有深入細(xì)致的系統(tǒng)研究，使得管理會計至今仍未形成一個嚴(yán)密的理論體系。理論的貧乏，導(dǎo)致管理會計實務(wù)長期缺乏理論，從而嚴(yán)重制約著管理會計作用的發(fā)揮。另一方面，盡管信息論、控制論、系統(tǒng)論及行為科學(xué)等一些研究成果已被陸續(xù)引入到管理會計之中，從而擴(kuò)大了管理會計的適用范圍，但是，管理會計對于源自這些不同學(xué)科的科學(xué)成果，尚未能全面而充分的消化，人們還只是依據(jù)這些成果對管理會計的某些假設(shè)作了程度有限的修正，有些尚處于定性分析階段，還缺乏應(yīng)用價值。
2、方法在實務(wù)中的運(yùn)用具有較大的局限性
由于傳統(tǒng)管理會計的理論是依據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而建立起來的，它所確定的定量模型和假設(shè)在變化著的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中有許多并不能成立，人們很難運(yùn)用這些理論和模型來解決實際問題。例如，本量利分析、保本分析等所建立和使用的模型就受到諸多條件的限制，它必須假設(shè)：單價是一常數(shù)；單價和銷售量相互獨(dú)立；總成本線是一直線。然而，在日益加劇的競爭環(huán)境中，不確定因素很大，現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動往往是復(fù)雜而多變的，傳統(tǒng)的管理會計方法顯得越來越滯后，從而難于在企業(yè)管理活動中進(jìn)行實施和推廣。
3、觀念陳舊，不適應(yīng)現(xiàn)代管理的要求
傳統(tǒng)管理會計的某些方法所賴以立足的觀念隨著時間的推移，已經(jīng)變得陳舊過時，例如，關(guān)于存貨問題，它允許存貨存在，并主張通過計算最優(yōu)經(jīng)濟(jì)批量來實現(xiàn)對存貨的最優(yōu)控制，但這種觀念卻會給管理人員造成一種錯覺，以為只要嚴(yán)格按照經(jīng)濟(jì)批量來采購，就能降低成本，于是乎，在實踐中他們?yōu)榱双@取數(shù)量折扣而往往大量采購，由此造成原大量積壓和資金大量被占用。隨著市場經(jīng)濟(jì)的激烈競爭，依照目前的適時制生產(chǎn)（Just-In-Time Production，簡稱JIT）觀點(diǎn)，存貨乃是一種資源的閑置，它會降低資金使用的效果，造成財富的巨大浪費(fèi)，因此，當(dāng)務(wù)求“及時適量”生產(chǎn)，對產(chǎn)生存貨堆積的現(xiàn)象必須嚴(yán)加，并一步一步地沖減存貨的數(shù)量，以至于逼近零存貨。可見，傳統(tǒng)管理會計的某些方法已不適應(yīng)現(xiàn)代管理的要求。
4、目光短淺，只重視眼前利益
傳統(tǒng)管理會計在制訂經(jīng)營目標(biāo)、進(jìn)行決策分析或成本控制時，往往只關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境及現(xiàn)有產(chǎn)品的降本節(jié)流等問題，其所關(guān)心的是眼前利益，追求的是短期利潤最大化，而忽視對新產(chǎn)品設(shè)計和開發(fā)，忽視外部環(huán)境變化對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的影響以及非貨幣計量因素的影響，忽視追求長期的綜合程度更高的股東價值最大化。例如，在質(zhì)量成本問題上，其最佳質(zhì)量成本概念乃是指在使內(nèi)外部損失成本及預(yù)防和費(fèi)用四項之和最低時的質(zhì)量水平上，并以此為質(zhì)量成本控制的總目標(biāo)。然而，這僅適用于企業(yè)目前生產(chǎn)和銷售的情況，據(jù)此可能會收到短期成本最低、利潤最大之效果。但是，產(chǎn)品質(zhì)量是企業(yè)的生命，在競爭非常激烈的情況下，由于產(chǎn)品質(zhì)量方面所存在的問題，很可能會導(dǎo)致企業(yè)處于被動地位，影響到今后集團(tuán)系列產(chǎn)品的銷售，甚至可能會被淘汰出局。正因為如此，有的管理學(xué)家遂主張“零瑕疵”，從長遠(yuǎn)利益來看，這種觀點(diǎn)是正確的，因為消滅瑕疵雖會導(dǎo)致近期質(zhì)量成本的提高，但卻能提高競爭力，生產(chǎn)效率也必會因此相應(yīng)提高，從而企業(yè)的遠(yuǎn)期效益也就會大幅度增長。因此把追求長期的綜合程度更高的股東價值最大化作為經(jīng)營目標(biāo)，據(jù)此對技術(shù)革新和市場信息等環(huán)境要素進(jìn)行審視，對競爭者進(jìn)行分析，不僅注重企業(yè)外部信息，更用戰(zhàn)略的眼光來看待企業(yè)內(nèi)部信息，這樣才能使企業(yè)長期健康而穩(wěn)定地發(fā)展。
5、方法落后，信息失真
傳統(tǒng)管理會計的某些成本核算方法確實在一定時期內(nèi)對強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益起到了積極作用，作出了重要貢獻(xiàn)；但是，隨著當(dāng)代高科技的發(fā)展及其在生產(chǎn)中的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)管理會計的某些方法已跟不上時代前進(jìn)的步伐。例如，制造費(fèi)用的分配幾十年來一直是采用以人工小時作標(biāo)準(zhǔn)來加以實施的，然而，在數(shù)控機(jī)床和機(jī)器人、電腦輔助設(shè)計和彈性制造系統(tǒng)廣泛應(yīng)用下的電腦一體化制造系統(tǒng)的今天，直接人工費(fèi)用大幅度減少，高度自動化設(shè)備排除了對普通機(jī)器操作工的需要，而代之以能對設(shè)備進(jìn)行調(diào)試和正常維護(hù)的技術(shù)工人，于是，單位產(chǎn)出的直接人工費(fèi)用變得微乎其微了，可以說，在彈性制造系統(tǒng)條件下，傳統(tǒng)意義的直接人工費(fèi)用幾乎為零；此外，由于彈性制造系統(tǒng)和輔助設(shè)計下高精尖設(shè)備的引進(jìn)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)額大增，而專業(yè)與輔助人員因其擁有專門知識與技術(shù)，也往往需要支付高額聘金，多品種少批量的“差異化生產(chǎn)”要求企業(yè)大幅增加研究開發(fā)費(fèi)用，并由此伴生高額的軟件開發(fā)或購置費(fèi)用，于是間接費(fèi)用多樣化而導(dǎo)致總量劇增。因此，在直接費(fèi)用幾乎只剩下材料一項而在產(chǎn)品成本中所占比重甚低時，采用變動成本法顯然已無多大意義，改用完全成本法勢在必行。這就牽涉到間接費(fèi)用的分配問題。按照傳統(tǒng)做法，間接費(fèi)用是依據(jù)與產(chǎn)量相關(guān)的直接人工時間或工資額標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行分配的，而新的制造環(huán)境下直接人工作業(yè)趨減，且與巨額的間接費(fèi)用不存在相關(guān)性，由此，傳統(tǒng)成本核算方法不能不予以修正。
傳統(tǒng)管理會計的諸多弊病嚴(yán)重阻礙和影響了管理會計在企業(yè)中的推廣運(yùn)用。傳統(tǒng)管理會計到了必須作出變革的時候了！
二、管理會計正面臨著新的發(fā)展的契機(jī)。筆者認(rèn)為，21世紀(jì)管理會計的發(fā)展趨勢有以下幾點(diǎn)值得注意：
1、管理會計的基本理論研究需得到進(jìn)一步加強(qiáng)
市場競爭的加劇，經(jīng)營戰(zhàn)略的改變，以及由此而來的企業(yè)環(huán)境的變化，必然導(dǎo)致企業(yè)組織形式也發(fā)生相應(yīng)的變化，從而對管理會計提出新的要求，過去那種靜態(tài)確定分析的研究方法已 不適應(yīng)高度發(fā)展的需要，而必須用新的方法，用動態(tài)的不確定方法去研究企業(yè)出現(xiàn)的新情況、新問題。同時，由于受托責(zé)任的增長，要求企業(yè)當(dāng)局對眾多的、經(jīng)常存在矛盾的受托責(zé)任負(fù)責(zé)，從而對管理提出了信息相關(guān)性要求，要求提供及時、相關(guān)、有用的信息。此外，新的要求管理會計人員必須對會計的一些資料的其他有關(guān)信息進(jìn)行深層次的研究，把握其實質(zhì)，深入了解企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)作，有一個能提供過去及預(yù)算的經(jīng)營業(yè)績信息的數(shù)據(jù)庫，多方位地收集綜合信息，從相關(guān)的量和相關(guān)的質(zhì)兩方面進(jìn)行計量，確認(rèn)、分析、全方位地變革。這樣，管理的目的、內(nèi)容、方法也必然發(fā)生相應(yīng)變化。必須對現(xiàn)有的假設(shè)重新審視，拋棄過時的技術(shù)方法，消化吸收其精髓，創(chuàng)建新的管理體系。
可以預(yù)料，21世紀(jì)管理會計的目標(biāo)、假設(shè)、概念、原則、方法等基本理論研究將會得到進(jìn)一步的充實和加強(qiáng)。
2、作業(yè)成本法將得到大力推廣
前已述及，傳統(tǒng)管理會計通常在成本性態(tài)的基礎(chǔ)上采用變動成本法核算產(chǎn)品成本，這是在假定業(yè)務(wù)量（數(shù)量）是唯一引起成本變化的原因而簡化了成本計算過程。這在過去人工密集型或生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)里直接人工小時或產(chǎn)品的產(chǎn)量占絕大多數(shù)的情況下是適合的。但在新的制造環(huán)境下這樣的計算會嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。這只有在適時生產(chǎn)系統(tǒng)下，當(dāng)供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)實現(xiàn)“零存貨”，且對制造費(fèi)用的核算作根本性的改革，把數(shù)量動因擴(kuò)展到更復(fù)雜的活動量動因，采用作業(yè)成本法才行。
卡普蘭教授和庫珀教授都認(rèn)為，成本性態(tài)是由成本動因支配的，要把間接成本分配到各產(chǎn)品中去，必須先了解成本性態(tài)，以便識別出恰當(dāng)?shù)某杀緞右颉８鶕?jù)成本動因，成本可分為變動成本和固定成本兩類。固定成本只指那些在一定時期內(nèi)，不隨任何活動量變動而變動的成本。變動成本又可分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本仍以業(yè)務(wù)量為基礎(chǔ)，與產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變動。如直接成本、直接人工成本等。長期變動成本則以活動量為基礎(chǔ)，隨活動量而變動，但要延續(xù)一段時間，有時可能滯后于活動量的變動。如調(diào)整準(zhǔn)備成本，它是與生產(chǎn)的批次（活動量）成正比而不是與產(chǎn)量。當(dāng)企業(yè)本期的生產(chǎn)批次發(fā)生改變時，生產(chǎn)調(diào)整準(zhǔn)備成本并不馬上發(fā)生變化，而是存在一個時間差。成本動因即決定成本的誘致因素。它又可分為與數(shù)量相關(guān)的成本動因及與活動相關(guān)的成本動因（如產(chǎn)品生產(chǎn)批次、接受、發(fā)送貨物定單的數(shù)目等）。而作業(yè)成本計算法是以成本動因理論為基礎(chǔ)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關(guān)系，通過對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇作業(yè)為成本計算對象，從而歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的一種成本核算方式。具體說就是：把企業(yè)看成是最終滿足顧客需要而設(shè)計的“一系列”作業(yè)的集合作，每個作業(yè)中心就是一個成本歸集和分配的單位。制造費(fèi)用可分為四類：
第一類與產(chǎn)量有關(guān)或與人工工時、機(jī)器工時有關(guān)，可把它們歸集到與機(jī)器相關(guān)的作業(yè)、或與人工相關(guān)的作業(yè)中去，成本動因即產(chǎn)量、人工工時或機(jī)器工時；
第二類與產(chǎn)品種類數(shù)有關(guān)，可把它們歸集到產(chǎn)品、零部件存貨管理、產(chǎn)品設(shè)計等相關(guān)的作業(yè)中去，成本動因是高度測試的次數(shù)、零部件的品名數(shù)、設(shè)計或更改的次數(shù)等；
第三類與生產(chǎn)的批數(shù)有關(guān)，如管理人員費(fèi)用、辦公用品費(fèi)、人工準(zhǔn)備成本等，可把它們歸集到訂單處理、生產(chǎn)指令等作業(yè)中心，成本動因是定單數(shù)、設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備的次數(shù)等。
第四類與本車間的存在是否有關(guān)，可把它們分到車間一般費(fèi)用、車間設(shè)施占用、人事管理的培訓(xùn)作業(yè)中心，成本動因是機(jī)器工時、人工工時、職工人數(shù)、培訓(xùn)時間等。
這樣，就把企業(yè)看成是一個由內(nèi)到外的作業(yè)鏈，每完成一個作業(yè)，要消耗一定資源，就形成一定價值，轉(zhuǎn)移到下一個中心形成一個價值鏈，最后通過轉(zhuǎn)移給顧客取得收入而獲得盈利。
在作業(yè)成本法下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接成本不再在各產(chǎn)品間直接分配，從而費(fèi)用分配的因果性更為明確，產(chǎn)品成本的計算也更為準(zhǔn)確和合理。故作業(yè)成本法的產(chǎn)生，擴(kuò)展了成本性態(tài)和概念，使成本計算更正確，決策更有效，定價更靈活。
3、戰(zhàn)略管理會計將受到青睞
傳統(tǒng)管理會計主要是針對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行決策、控制和業(yè)績考評的，忽視了市場環(huán)境、顧客需要及競爭實力等外部的價值鏈的影響，再加上由于傳統(tǒng)管理會計中所采用的方法往往是短期的多，只注重一年、一個生產(chǎn)周期的成本降低，而未能從長遠(yuǎn)的、持續(xù)地降低成本的策略上考慮；而且在成本管理上，只注重客體作業(yè)層的有形成本動因的計量和管程而忽視了主體戰(zhàn)略層一些非財務(wù)性質(zhì)的無形成本動因，這樣，傳統(tǒng)管理會計已很難適應(yīng)變幻莫測的市場競爭的需要。這既給企業(yè)帶來了壓力，也給企業(yè)帶來了機(jī)遇和挑戰(zhàn)，企業(yè)經(jīng)營的戰(zhàn)略管理正日益受到人們的重視，戰(zhàn)略管理會計正是在這種情形下，在傳統(tǒng)管理會計的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。
所謂戰(zhàn)略管理會計，是指管理會計與相結(jié)合，旨在用戰(zhàn)略的觀點(diǎn)來看待內(nèi)部信息，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用財務(wù)信息與非財務(wù)信息，幫助企業(yè)制定卓越的戰(zhàn)略，在預(yù)算體系、控制方法、業(yè)績評價等管理會計發(fā)揮作用的所有領(lǐng)域，一切活動以保證戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)為前提。為適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，應(yīng)及時提供各個決策層次所需要的戰(zhàn)略決策和經(jīng)營決策信息，并通過具體的控制措施，使目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，并最后保證戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。亦即從戰(zhàn)略管理角度出發(fā)，對傳統(tǒng)管理會計進(jìn)行全方位變革，這是企業(yè)在競爭中處于不敗之地，取得主動權(quán)的重要手段。
由于戰(zhàn)略管理會計注意到了企業(yè)與市場的關(guān)系，密切關(guān)注到了競爭對手、顧客需求和整個市場的動向，從而擴(kuò)大了信息收集和控制的面，能根據(jù)戰(zhàn)略管理的要求，結(jié)合市場外部環(huán)境的變化，靈活地采用動態(tài)方法進(jìn)行調(diào)整，這樣，就把握了競爭的主動權(quán)；同時，由于戰(zhàn)略管理會計的著眼點(diǎn)在于企業(yè)未來的長足發(fā)展，故具有長遠(yuǎn)目光，沖破了只注重眼前局部利益的狹窄的視野。此外，由于戰(zhàn)略管理會計既要重視企業(yè)微觀的生產(chǎn)經(jīng)營活動，又重視宏觀的、、等環(huán)境的影響，從而融入了更多的非財務(wù)性質(zhì)的指標(biāo)，適應(yīng)的面也就更廣泛、更具應(yīng)變性和靈活性；又由于戰(zhàn)略管理會計在評價戰(zhàn)略管理業(yè)績時，是把評價指標(biāo)與企業(yè)所實施的戰(zhàn)略相結(jié)合，如企業(yè)要采取降低成本戰(zhàn)略，則評價指標(biāo)著眼于內(nèi)部制造效率、品質(zhì)改進(jìn)、市場占有率等效益指標(biāo)；用新產(chǎn)品開發(fā)策略時，著眼新產(chǎn)品貢獻(xiàn)、新產(chǎn)品收入占全部收入的比率等指標(biāo)，故既看重結(jié)果，又注意過程，且能劃清經(jīng)濟(jì)責(zé)任、賦予管理權(quán)力、聯(lián)系經(jīng)濟(jì)利益。
總之，戰(zhàn)略管理會計在21世紀(jì)將起主導(dǎo)作用。
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