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決策導向下管理會計體系的構建論文
一、前言
管理的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策，決策的重心在信息（李天民，1996）。如果我們以此作為三段論的前提的話，不難推斷出“管理的重心在于信息”這個結(jié)論。會計報告的目標是提供決策有用的信息。
企業(yè)會計報告分為外部財務報告（即財務報告）和內(nèi)部管理報告（管理會計報告MAR）。多年來，不論理論界還是實務界，人們更重視外部財務報告，卻忽視了管理會計報告是會計報告的組成部分的理論價值及其在經(jīng)濟決策中的應用價值。
目前，管理會計報告研究尚處于探索階段，實務界對系統(tǒng)的管理會計報告體系有迫切的現(xiàn)實需求。本文以此為出發(fā)點對眾多學者的觀點進行比較綜述，以期為管理會計報告研究的發(fā)展盡一份微薄之力，使管理會計信息的作用在新環(huán)境下得以充分發(fā)揮。
二、管理會計的目標定位及選擇
明確基于決策的管理會計報告目標是構建其體系首要解決的問題。由于財務會計目標已逐步由受托責任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀。一個完整的會計報告系統(tǒng)包括財務報告（即外部報告）和管理會計報告（即內(nèi)部報告）組成，且對外報送的財務報告是以反映企業(yè)內(nèi)部會計行為的管理會計報告為基礎，因此決策有用觀的編制要求不僅適用于財務報告，也同樣適用于企業(yè)內(nèi)部的管理會計報告。基于以上分析，確定基于決策的管理會計報告的目標為面向企業(yè)內(nèi)部管理者，從決策價值創(chuàng)造的角度為企業(yè)的管理層提供及時、有效和相關的財務信息，滿足管理者決策和控制的信息需要。
具體來說，基于決策的管理會計報告目標可以分為最高目標和基本目標兩個層次。最高目標應符合企業(yè)追求企業(yè)價值最大化的經(jīng)營目標，要求提供的信息具有足夠的價值相關性，跟蹤，反饋和預測企業(yè)的價值信息，對企業(yè)的價值創(chuàng)造活動進行事中和事后控制，理想是滿足事前控制的目的。從根本上為優(yōu)化資源配置和實現(xiàn)資本保值增值提供信息保證�；灸繕说拇_定圍繞終極目標，主要概括為以下兩條主線：第一是為企業(yè)經(jīng)營管理供信息，幫助管理者制定各項決策，第二是參與企業(yè)經(jīng)營管理，對企業(yè)各項活動進行有效地控制。
綜上所述，基于決策的管理會計應該為企業(yè)的決策和控制活動提供充足信息，并且提供的信息應與企業(yè)價值創(chuàng)造活動相關，時刻圍繞價值創(chuàng)造的目標提供價值信息。最終建立更為透明協(xié)調(diào)統(tǒng)一的企業(yè)財務管理體系，以有利于企業(yè)管理者更為有效地發(fā)現(xiàn)并確定價值創(chuàng)造的渠道、優(yōu)化資源配置、提高企業(yè)的運作效率。
三、決策導向?qū)芾頃媹蟾鎯?nèi)容的要求
孫建強、朱妍（2006）認為管理會計報告的設計應該主要解決報告的內(nèi)容和報告的服務對象。平衡計分卡和作業(yè)管理思想可以解決這兩個問題。企業(yè)按照平衡計分卡所涉及的四個方面設計管理會計報告的內(nèi)容；按照作業(yè)管理的思想，將企業(yè)劃分為多個編報單位，首先形成以各編報單位為基礎的次級報告，使之貼近基層管理實踐的管理人員，再以此為基礎編制提供給高層管理者的整個企業(yè)的管理會計報告，進而形成一整套管理會計報告體系。王玉紅（（2009）認為內(nèi)部報告是信息傳遞的載體，站在決策視角，提出了構建基于決策的內(nèi)部報告體系框架，包括籌資決策報告體系、投資決策報告體系和經(jīng)營決策報告體系。張先治（2010）基于會計相關性理論，認為內(nèi)部報告信息可以從會計要素、會計相關性和企業(yè)價值創(chuàng)造目標三個層次進行分類，分別構建三大內(nèi)部報告系統(tǒng)，即基于會計要素的內(nèi)部報告系統(tǒng)、基于會計相關性的內(nèi)部報告系統(tǒng)和基于企業(yè)價值創(chuàng)造的內(nèi)部報告系統(tǒng)。
從目前的研究現(xiàn)狀可以看出，管理會計報告在企業(yè)內(nèi)部決策中的重要性逐漸得到重視，關于管理會計報告系統(tǒng)的研究也初見成果。但企業(yè)內(nèi)部所需的決策信息眾多，而將作為內(nèi)部信息載體的管理會計報告系統(tǒng)化、理論化，并與實務相結(jié)合，是目前管理會計理論發(fā)展的客觀要求，也是實踐應用的迫切需要。
四、構建管理會計體系的要點
�。ㄒ唬┗跊Q策的管理會計報告的編制主體
基于決策的管理會計報告必須明確其編制的主體，即由誰負責組織管理會計報告的編制。由于決策指標在理論上可以計算并有助于于企業(yè)各部門之間溝通理解，但要將其應用到企業(yè)實踐中卻并不容易。在決策價值管理的實踐中，決策指標不僅要拆分細化成為基層員工提供日常業(yè)務中執(zhí)行業(yè)務簡單易用的工具，還要使管理者能夠明確影響企業(yè)價值創(chuàng)造的關鍵經(jīng)營要素，以對具有持續(xù)價值創(chuàng)造能力的項目予以重視，逐步淘汰侵蝕企業(yè)價值的項目。因此要求財務人員不僅要精通財務會計的原理、方法及相關的政策法規(guī)，而且要全面理解企業(yè)財務管理知識；準確把握決策的計算方法和理論內(nèi)涵。不僅要熟悉企業(yè)的狀況，而且要對整個企業(yè)經(jīng)營中的價值驅(qū)動因素有全方位多層次了解和把握；根據(jù)已掌握的資料和信息對企業(yè)的經(jīng)營活動做出事前預測或規(guī)劃。由于企業(yè)內(nèi)部價值管理所需信息的復雜性，企業(yè)財務人員還必須尋求其它管理人員的協(xié)助，編制出能夠滿足企業(yè)進行價值管理需要的管理會計報告。
企業(yè)管理層必須相互配合相互協(xié)調(diào)，以做到信息提供的價值相關性，為滿足管理會計報告能夠滿足企業(yè)管理層的決策符合企業(yè)價值最大化的目標共同努力。在編制基于決策的管理會計報告時需要考慮管理者的層級，形成上情下達或下情上報雙向溝通的橋梁。由于企業(yè)的管理者的層級分為基層管理者、中層管理者和高層管理者三個層次，相應的將編制主體分為對應的三個層次。具體來說：
�。�1）基層管理者是處于企業(yè)組織的末端的特殊人群，如生產(chǎn)線線長或工長。他們是企業(yè)管理系統(tǒng)的基礎，職責是直接指揮和監(jiān)督現(xiàn)場作業(yè)的工作人員，主要匯報對象是中層管理者，目的是保證上級分派的工作任務圓滿完成。基層管理者在基于決策的管理會計報告體系中主要編制作業(yè)報告，收集日常工作的信息。從而及時掌握作業(yè)人員實際與標準或者與歷史業(yè)績之間的差距。
�。�2）中層管理者包括處于基層和高層之間的各個管理層次的管理者，如財務會計人員、部門經(jīng)理、項目主管、工廠廠長。他們是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的執(zhí)行者也是參與決策者，同時中層管理者需要在企業(yè)管理中起到承上啟下的作用，對上下級信息暢通無阻地溝通和保證令行禁止等方面有重要責任。因此，中層管理者主要負責編制經(jīng)營報告、提供控制反饋和業(yè)績評價信息，為企業(yè)高層管理提供預測、決策的信息以及控制過程信息以及時發(fā)現(xiàn)問題并有針對性的分析。
（3）高層管理者承擔制定宏觀決策、為整個企業(yè)制定計劃和目標的責任，需要長期關注并維系企業(yè)組織的生存、成長和有效性，是一個企業(yè)的高級執(zhí)行者并負責企業(yè)整體上的管理。高層管理者，如執(zhí)行副總裁、總裁、管理董事或首席執(zhí)行官，他們在基于決策的管理會計報告編制中主要是編制企業(yè)戰(zhàn)略報告，提出企業(yè)如戰(zhàn)略目標設定、產(chǎn)品（或勞務）的市場前景、競爭者威脅和市場份額，客戶滿意度與忠誠度和企業(yè)業(yè)績評價標準的設定等涉及重大宏觀決策方面的信息。
綜上所述，基于決策的管理會計報告編制要充分考慮管理者的層級，充分了解他們工作性質(zhì)和所需信息，根據(jù)匯報層次和信息的傳遞程序，保證管理者明確自己何時編制和收到何種報告。
�。ǘ┗跊Q策的管理會計報告的編制原則
基于決策的管理會計報告要求企業(yè)從決策價值管理的角度指導決策并執(zhí)行控制職能，確定企業(yè)的價值驅(qū)動因素，而不是過多地多關注冗長的會計科目調(diào)整。因此其編制原則應包括傳統(tǒng)管理會計報告的編制原則和適應決策價值管理模式應用的原則：
�。�1）重要性原則。由于基于決策的管理會計報告的核心是決策指標，由前文決策理論介紹中闡述的公式可知，為準確計算決策，稅后經(jīng)營利潤的計算涉及冗長復雜的會計調(diào)整事項以消除會計準則的影響，并且具體調(diào)整科目和調(diào)整幅度受行業(yè)特征和主觀因素的影響，調(diào)整過程并不遵守公認的企業(yè)會計準則。并且在計算投入資本成本時由于權益資本成本的估算模型存在嚴格的假設前提以及計算過程較為復雜，使得資本成本計算的準確度存在問題。因此在編制報告時，只有當涉及的調(diào)整或計算項目對于企業(yè)來說金額是重大的，且如果不進行調(diào)整或計算會嚴重扭曲企業(yè)的真實經(jīng)營情況的，才需要做出調(diào)整和反映。
（2）成本效益原則。由于決策指標調(diào)整和計算的復雜性和特殊性，會造成企業(yè)管理成本的增加，因此基于決策的管理會計報告的編制應重視成本效益原則，即企業(yè)管理層為獲取決策和控制所需信息所造成的成本只有在小于其增加的收益的情況下才是可行的。如果為獲取這些信息的成本高于其收益，則是與企業(yè)價值最大化的經(jīng)營目標相背離。
（3）可理解性原則�？衫斫庑栽瓌t要求基于決策的管理會計報告提供的信息應該清晰明了。只有管理者正確理解這些信息，才能有利于其進行決策和控制，實現(xiàn)基于決策的管理會計的報告目標。報告提供的信息專業(yè)性較強，要求企業(yè)在編制時權衡可理解性原則和重要性原則的關系，對管理者決策和控制重要性高的信息詳細披露，對重要性低的信息則應簡單提供或省略提供。
�。�4）相關性原則。張先治教授在2003年提出管理會計報告需要保證報告信息與管理所需要的決策和控制等信息保持高度相關性。并非將基于決策的管理會計報告所提供的信息局限于遵循企業(yè)會計準則的會計信息，只要是對管理者決策和控制相關的重要信息，都可以納入到報告體系中。
�。�5）及時性原則。基于決策的管理會計報告提供的信息同樣要求時效性，因為只有及時的信息才有利于企業(yè)管理層做出正確的決策，過時的信息不但對決策無效甚至還會造成決策失誤。及時性原則要求企業(yè)不必拘泥于企業(yè)財務報告按月分季編制的方式，可以應根據(jù)管理的需要定期或不定期地靈活安排，按月或季甚至按每周每日或每時提供決策和控制信息。
�。ㄈ嫿ɑ跊Q策的管理會計報告體系框架
基于決策的管理會計報告反映企業(yè)決策價值管理的全過程，其編制重點在于記錄創(chuàng)造價值的活動過程與結(jié)果進而預測企業(yè)創(chuàng)造價值的潛力。據(jù)此梳理和組織重要的企業(yè)價值信息，為信息使用者提供更完整和有用的價值信息。
�。�1）基于決策的決策報告體系。股東價值的創(chuàng)造，是由企業(yè)長期的現(xiàn)金創(chuàng)造能力決定的。按照企業(yè)現(xiàn)金流量的不同性質(zhì)把企業(yè)的活動劃分為投資決策、籌資決策和經(jīng)營決策三類。因此基于決策的決策報告體系相應地包括經(jīng)營決策報告體系，籌資決策報告體系和投資決策報告體系三個體系。
籌資活動的主要是為了滿足企業(yè)對資金的需要，渠道主要包括債務籌資和權益籌資兩種途徑，廣義來說籌資活動還包括利潤分配過程。籌資策略服從投資決策，滿足投資對資金的需要�；I資決策是指通過對籌資途徑、數(shù)量、時間、成本、風險和各種方案進行評價和選擇，從而確定一個最佳資金結(jié)構并取得最低資本成本的分析判斷過程�；I資決策報告的職能是反映企業(yè)籌集資金的來源渠道，確定最低的資本成本和最佳資本結(jié)構�；I資報告體系包括分為資金成本報告、資本結(jié)構報告和利潤分配報告。
投資活動對企業(yè)價值創(chuàng)造至關重要，投資決策報告服務于管理者的投資決策，是基于決策的決策報告體系中最重要的一部分。投資活動包括對將企業(yè)閑置資金投入到財產(chǎn)項目為賺取利息、股息或紅利的活動，如以購買其他公司的債券或股票。也包括對內(nèi)投資，將資金直接投資于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營項目以獲得利潤，如構建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、更新廠房設備等。因此投資決策報告體系相應地包括對外投資決策報告和對內(nèi)投資決策報告。具體說來：對外投資決策報告的職能是提供對外投資項目的投資結(jié)構、投資期間和投資收益等明細信息，反映企業(yè)持有的債券投資、股權投資和基金投資等各類投資的取得、持有和處置等信息。對內(nèi)投資決策報告的職能是提供企業(yè)資本項目投資決策或非流動資產(chǎn)項目投資決策等方面的信息。
經(jīng)營活動是企業(yè)價值創(chuàng)造的基礎，價值創(chuàng)造取決于銷售收入和成本費用兩個要素，收入是造成價值創(chuàng)造增加的因素，成本費用是主要造成價值創(chuàng)造減少的因素。經(jīng)營決策主要包括供產(chǎn)銷三個環(huán)節(jié)，以市場為導向，以商品盈利為目標。經(jīng)營決策報告為企業(yè)管理經(jīng)營活動這個核心內(nèi)容提供相關信息。具體來說，經(jīng)營決策報告體系包括采購決策報告、生產(chǎn)決策報告、成本決策報告、銷售決策報告和經(jīng)營決策重要事項補充說明。其中，由于決策指標引入管理會計報告體系，而決策明確企業(yè)在計算全部成本要扣除資本成本，包括債務資本成本和權益資本成本，因此重點要求企業(yè)要考慮股東權益的回報，權益資本不再是免費使用的資本。
�。�2）基于決策的控制報告體系。決策預算報告是“對企業(yè)未來會計期間經(jīng)營情況的正規(guī)定量說明，是未來經(jīng)營情況的總體預測”�；跊Q策的控制報告體系將實現(xiàn)股東價值最大化作為起點，分解決策指標確定價值驅(qū)動因素，制定控制標準，主要為控制過程及時提供信息并提供信息，并同時生成決策預算報告。
決策分析報告體系基于決策預算報告體系，編制目的在于分析經(jīng)營管理的實際情況與預算的差異，明確控制重點。以基于決策的差異分析報告體系為核心提供控制差異信息，這也是評價報告體系的核心信息保證。具體內(nèi)容包括差異計量報告，差異程度報告，差異分析報告以及重要事項說明四個部分。
決策評價報告是連接企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和日常經(jīng)營管理活動的紐帶，通過運用基于決策的業(yè)績評價方法對預算計劃的執(zhí)行結(jié)果進行分析評價，以求有效引導企業(yè)管理者的決策向著企業(yè)價值最大化的目標前進。決策評價報告體系包括預算評價報告、業(yè)績評價報告和其他重要事項。
五、結(jié)論與啟示
“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，人們越來越意識到管理會計報告在生產(chǎn)經(jīng)營管理決策中的作用，迫切需要建立一套適合自己的管理會計報告系統(tǒng)，更好的滿足其決策的需要。通過基于外部財務報告的管理會計報告研究和基于決策的管理會計報告研究可以給我們建立一套完整的符合決策需要的管理會計報告系統(tǒng)提供一定的借鑒，通過完善企業(yè)的決策支持系統(tǒng)，充分發(fā)揮會計信息特別是內(nèi)部會計信息在企業(yè)管理中的作用不斷提升企業(yè)的競爭力，實現(xiàn)企業(yè)目標。
參考文獻
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