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制定交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程的若干問題的論文
《企業(yè)會計(jì)制度》頒布后，我國會計(jì)核算的法律規(guī)范進(jìn)入了制度與準(zhǔn)則并存期。但無論是實(shí)施會計(jì)制度還是實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則，交通運(yùn)輸業(yè)作為一個(gè)特殊的行業(yè)，存在著一些特殊的會計(jì)問題，需要通過交通行業(yè)會計(jì)核算規(guī)程（會計(jì)核算辦法）來進(jìn)行規(guī)范。本文試就建立我國交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程問題談幾點(diǎn)初步見解。
一、制定交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程的必要性
交通運(yùn)輸業(yè)是一個(gè)特殊的產(chǎn)業(yè)部門，在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)中起著紐帶作用。交通運(yùn)輸業(yè)的基本職能是從事旅客的運(yùn)送與貨物的運(yùn)輸及其裝卸，具有鮮明的行業(yè)特征：一是生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果表現(xiàn)為一種效用而不是一種實(shí)物產(chǎn)品；二是作為勞動對象的被運(yùn)輸或被裝卸物無需承運(yùn)的企業(yè)墊付資金；三是生產(chǎn)和消費(fèi)發(fā)生的同時(shí)性，沒有脫離生產(chǎn)過程而存在的實(shí)物產(chǎn)品，并不像其他生產(chǎn)行業(yè)那樣只有生產(chǎn)者完成了產(chǎn)品的生產(chǎn)過程后，消費(fèi)者才能開始對這一產(chǎn)品的消費(fèi)；四是對于同一貨物從生產(chǎn)地到消費(fèi)地的運(yùn)輸往往需要通過不同的運(yùn)輸方式，由各種類型的運(yùn)輸或裝卸企業(yè)來聯(lián)合完成，從而形成復(fù)雜的結(jié)算關(guān)系；五是生產(chǎn)經(jīng)營受自然條件的影響大。由于以上生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，交通運(yùn)輸業(yè)在資金的分布及其構(gòu)成、資金的周轉(zhuǎn)過程、成本費(fèi)用的組成及其收入、成本的計(jì)算程序、結(jié)算的程序與內(nèi)外結(jié)算關(guān)系等方面，存在著鮮明的特點(diǎn)。
由交通運(yùn)輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特征決定了交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算的內(nèi)容和方法的一些特殊性，這些特殊性無論在《企業(yè)會計(jì)制度》中還是在具體會計(jì)準(zhǔn)則中都是無法體現(xiàn)與顧及的。在我國分行業(yè)會計(jì)制度被廢止、實(shí)行會計(jì)準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計(jì)制度并存的法律規(guī)范體系的條件下，客觀上需要制定能體現(xiàn)交通運(yùn)輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)的會計(jì)核算規(guī)程，來統(tǒng)一規(guī)范交通運(yùn)輸業(yè)的會計(jì)核算。
交通運(yùn)輸企業(yè)的會計(jì)管理水平是參差不齊的，一些企業(yè)在相當(dāng)長的一個(gè)時(shí)期內(nèi)難以具備制訂內(nèi)部會計(jì)制度（會計(jì)政策）的能力，如果由國家來制定交通行業(yè)會計(jì)核算規(guī)程，對交通運(yùn)輸行業(yè)會計(jì)核算中的一些有疑義的問題進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，等于給交通運(yùn)輸企業(yè)提供了制定會計(jì)政策的藍(lán)本，企業(yè)內(nèi)部會計(jì)制度的制定也就相對容易些了。并且，各交通運(yùn)輸企業(yè)根據(jù)統(tǒng)一的會計(jì)核算規(guī)程來制定會計(jì)制度，特別是對一些特殊的交通運(yùn)輸會計(jì)問題有了共同可以參照的明確規(guī)定，也就有利于交通運(yùn)輸企業(yè)所提供的會計(jì)信息的可比性，也有利于加強(qiáng)交通運(yùn)輸行業(yè)的會計(jì)管理工作。
二、交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程的主要內(nèi)容
1.收入確認(rèn)。交通運(yùn)輸行業(yè)收入核算的難點(diǎn)問題是對營運(yùn)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。交通運(yùn)輸企業(yè)的營運(yùn)業(yè)務(wù)屬于提供勞務(wù)，對此，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》與《企業(yè)會計(jì)制度》均作了如下原則規(guī)定：在同一會計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計(jì)年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。提供勞務(wù)的總收入，應(yīng)按企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定。但交通運(yùn)輸業(yè)由于生產(chǎn)與消費(fèi)的同時(shí)發(fā)生，并且一些運(yùn)輸業(yè)務(wù)（如遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)務(wù)）的生產(chǎn)過程比較長，使得收入的確認(rèn)比較復(fù)雜。僅從貨運(yùn)來看，可以將與交通運(yùn)輸業(yè)確認(rèn)收入有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動分為四個(gè)主要過程：（1）簽署運(yùn)輸合同，確立供求關(guān)系；（2）貨物裝載車輛、船舶、飛機(jī)等運(yùn)載工具上，運(yùn)載工具出發(fā)；（3）收到運(yùn)費(fèi)或取得運(yùn)費(fèi)單據(jù)；（4）運(yùn)載結(jié)束，貨物轉(zhuǎn)交。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》與《企業(yè)會計(jì)制度》中勞務(wù)收入應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)的原則，運(yùn)輸業(yè)的營運(yùn)收入一般也就應(yīng)在過程全部結(jié)束之時(shí)予以確認(rèn)。但由于過程（3）的發(fā)生可能在過程（2）之前，也可能在過程（4）之后，并因多式聯(lián)運(yùn)的存在，過程（3）與過程（4）發(fā)生的時(shí)間間隔可能很長，從而造成目前一些交通運(yùn)輸企業(yè)采取按收取價(jià)款或取得收款憑據(jù)確認(rèn)營運(yùn)收入的做法。并且，一些交通運(yùn)輸企業(yè)，尤其是水上運(yùn)輸企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營的過程較長，往往會產(chǎn)生業(yè)務(wù)的開始與完成分屬于不同的會計(jì)期的問題。例如，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)以航次作為業(yè)務(wù)計(jì)算單位，在會計(jì)期末會產(chǎn)生大量的未完成航次的情況；沿海港口企業(yè)以整船裝卸作為業(yè)務(wù)計(jì)算單位，在會計(jì)期末也會產(chǎn)生一些未完成整船裝卸的情況。此外，運(yùn)載工具的租賃經(jīng)營，例如航運(yùn)企業(yè)的船舶期租與船舶程租是其生產(chǎn)經(jīng)營的一種方式，但極易與一般的資產(chǎn)租賃相混淆，也存在著收入的確認(rèn)問題。因此，如何能夠根據(jù)交通運(yùn)輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的客觀實(shí)際，合法合理地確認(rèn)營運(yùn)收入是交通運(yùn)輸業(yè)制訂會計(jì)核算規(guī)程的難點(diǎn)問題。
2.運(yùn)輸款項(xiàng)的結(jié)算。由于對于旅客、貨物的運(yùn)輸，通常有直達(dá)、非直達(dá)、聯(lián)運(yùn)、合作等多種運(yùn)輸方式；對于運(yùn)輸款項(xiàng)的收取，有起收、到收、扣收等多種方法；對于企業(yè)的營運(yùn)進(jìn)款則要通過內(nèi)部或外部的站點(diǎn)、港口或代理單位向貨主或旅客收取，從而形成了大量的運(yùn)輸票證與多方的復(fù)雜結(jié)算關(guān)系。僅從水運(yùn)企業(yè)來看，一個(gè)港口裝卸公司可能有幾艘甚至十幾艘船舶同時(shí)作業(yè)；一艘船有一票貨，也有數(shù)票貨甚至有數(shù)十票貨。面對如此眾多的托運(yùn)人、收貨人、代理人和船公司，港口企業(yè)一般設(shè)置幾個(gè)或十幾個(gè)營業(yè)所，受理托運(yùn)、提貨、計(jì)費(fèi)、開單、收款工作，并由營業(yè)所將收取款項(xiàng)及貨運(yùn)票據(jù)報(bào)送企業(yè)會計(jì)部門，由企業(yè)會計(jì)部門辦理委托收款和營運(yùn)收入核算及結(jié)算。加之交通運(yùn)輸業(yè)的營運(yùn)區(qū)域相當(dāng)廣闊，甚至?xí)霈F(xiàn)跨地區(qū)、跨國家的流動，在營運(yùn)區(qū)域的有關(guān)點(diǎn)線上，會設(shè)有相對獨(dú)立的單位，相互協(xié)作提供服務(wù)、代付工資、供應(yīng)燃材料等，發(fā)生各種結(jié)算關(guān)系。在水運(yùn)企業(yè)的外部，港航之間要發(fā)生結(jié)算關(guān)系，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)與國外代理行之間不僅要發(fā)生一般的結(jié)算關(guān)系，而且要發(fā)生外匯收支的結(jié)算關(guān)系。由于結(jié)算票證多、結(jié)算環(huán)節(jié)多、結(jié)算的內(nèi)容多，制訂科學(xué)的合適的會計(jì)核算規(guī)程來解決及時(shí)無誤地進(jìn)行營運(yùn)進(jìn)款與其他有關(guān)資金的清算與結(jié)算問題，也是交通運(yùn)輸業(yè)制訂會計(jì)核算規(guī)程的特殊問題之一。
3.營運(yùn)費(fèi)用的確認(rèn)。交通運(yùn)輸企業(yè)在營運(yùn)費(fèi)用的確認(rèn)上具有特殊性。例如，水運(yùn)企業(yè)直接為取得營運(yùn)收入所發(fā)生的費(fèi)用可分為直接費(fèi)用、固定費(fèi)用與非營運(yùn)期間的費(fèi)用三類。直接費(fèi)用包括海洋運(yùn)輸企業(yè)的航次運(yùn)行費(fèi)用，內(nèi)河運(yùn)輸企業(yè)的船舶直接費(fèi)用，港口企業(yè)的裝卸直接費(fèi)用，堆存直接費(fèi)用和港務(wù)管理直接費(fèi)用。直接費(fèi)用與運(yùn)輸周轉(zhuǎn)量、裝卸吞吐量、貨物堆存量等勞務(wù)作業(yè)數(shù)量直接相關(guān)，均應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)勞務(wù)收入的同時(shí)，確認(rèn)為該期或該航次的費(fèi)用。固定費(fèi)用包括海洋運(yùn)輸企業(yè)、內(nèi)河運(yùn)輸企業(yè)的船舶固定費(fèi)用、船舶共同費(fèi)用、集裝箱固定費(fèi)用等。固定費(fèi)用在一定生產(chǎn)規(guī)模下與運(yùn)輸周轉(zhuǎn)量的大小不直接相關(guān)，而與航次時(shí)間長短有關(guān)。因此固定費(fèi)用需按會計(jì)核算期予以確認(rèn)，并按已完航次和未完航次直接費(fèi)用的比例分配計(jì)入航次運(yùn)輸成本。非營運(yùn)期間的費(fèi)用系指海洋運(yùn)輸企業(yè)的船舶非營運(yùn)期費(fèi)用、內(nèi)河運(yùn)輸企業(yè)的船舶維護(hù)費(fèi)用和內(nèi)河港口企業(yè)封凍期間的費(fèi)用。非營運(yùn)期間費(fèi)用雖然是為獲取營運(yùn)收入而發(fā)生的，但與營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)并無明顯的關(guān)系，因此一般在發(fā)生時(shí)即可確認(rèn)費(fèi)用，與當(dāng)期營運(yùn)收入相配比。如果企業(yè)全部船舶、全部碼頭都進(jìn)入非營運(yùn)期，如內(nèi)河進(jìn)入封凍期，運(yùn)輸企業(yè)和港口企業(yè)都無法經(jīng)營運(yùn)輸生產(chǎn)和裝卸生產(chǎn)，則封凍期間發(fā)生的費(fèi)用歸集后須按月計(jì)人營運(yùn)期間，確認(rèn)為營運(yùn)期費(fèi)用的一部分，與營運(yùn)期取得的營運(yùn)收入相配比。交通運(yùn)輸企業(yè)的期間費(fèi)用包含營運(yùn)間接費(fèi)用，它和管理費(fèi)用都是為獲取營業(yè)收入所發(fā)生的間接費(fèi)用，與營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)均無明顯的關(guān)系，因此都在發(fā)生時(shí)即可確認(rèn)。兩者的區(qū)別僅僅是：營運(yùn)間接費(fèi)用應(yīng)按受益原則分配計(jì)人各類營運(yùn)業(yè)務(wù)和各種成本計(jì)算對象的成本；而管理費(fèi)用無需分配，可直接記人當(dāng)期損益。
4.成本計(jì)算。交通運(yùn)輸業(yè)所提供的是一種位移產(chǎn)品，可以以所完成的旅客周轉(zhuǎn)量、貨物周轉(zhuǎn)量、港口裝卸量等作為統(tǒng)一的計(jì)算對象，歸結(jié)收入與成本、確定營運(yùn)利潤。但交通運(yùn)輸業(yè)的生產(chǎn)是在廣闊的空間進(jìn)行，受自然影響比較顯著，工作條件與運(yùn)輸、裝卸的要求各不相同，差異很大，對于不同的運(yùn)輸對象、運(yùn)輸方式、運(yùn)輸手段、運(yùn)輸線路、運(yùn)輸距離、港口或場站位置等，完成同一生產(chǎn)量的耗費(fèi)是不同的，存在著很大差別。為此，應(yīng)根據(jù)成本控制的需要，從為運(yùn)價(jià)、費(fèi)率的制定提供依據(jù)的需要，來確定成本計(jì)算對象。除計(jì)算旅客周轉(zhuǎn)量成本、貨物周轉(zhuǎn)量成本、裝卸量成本之外，尚需計(jì)算貨種運(yùn)輸成本、航線運(yùn)輸成本、航次運(yùn)輸成本、單車（或單船、單機(jī)）運(yùn)輸成本、分作業(yè)過程運(yùn)輸成本、分貨種分操作過程裝卸成本等。交通運(yùn)輸業(yè)也需要制定相應(yīng)的成本計(jì)算方法，包括成本項(xiàng)目、直接費(fèi)用與間接費(fèi)用的劃分、費(fèi)用的歸集和分配辦法、成本核算程序等，來適應(yīng)不同的成本計(jì)算對象。
需要指出的是，在交通運(yùn)輸業(yè)的成本費(fèi)用中，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)，以及其他為保持運(yùn)載工具與設(shè)施正常營運(yùn)狀態(tài)而發(fā)生的費(fèi)用等設(shè)備性費(fèi)用相當(dāng)多，這些設(shè)備性費(fèi)用以及一些生產(chǎn)人員如船員的工資等，都屬于與生產(chǎn)量沒有直接關(guān)系的固定性費(fèi)用。即使?fàn)I運(yùn)過程中的燃材料消耗，也不是與生產(chǎn)量直接相關(guān)的變動性費(fèi)用。例如，航運(yùn)企業(yè)船舶運(yùn)輸耗用的燃料，僅屬于與航次相關(guān)的變動性費(fèi)用，而不屬于與運(yùn)輸量直接相關(guān)的變動費(fèi)用；并且船舶在港發(fā)生的噸稅、船舶港務(wù)費(fèi)、燈塔費(fèi)、引航費(fèi)、拖輪費(fèi)、碼頭費(fèi)、系纜費(fèi)、停泊費(fèi)、檢疫費(fèi)等港口使費(fèi)，都是屬于與航次相關(guān)的變動性費(fèi)用，而與運(yùn)輸量并不直接相關(guān)。在交通運(yùn)輸業(yè)的成本費(fèi)用中，與生產(chǎn)量直接相關(guān)的變動性費(fèi)用相對較少，這與工業(yè)產(chǎn)品的成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)具有較大差別，并且對固定費(fèi)用與變動費(fèi)用的劃分，比一般行業(yè)困難得多，但各類費(fèi)用的劃分直接影響著交通運(yùn)輸業(yè)各種成本的計(jì)算與對成本費(fèi)用的有效控制管理。
三、制定交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程的幾點(diǎn)建議
1.關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)的體現(xiàn)問題。由生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性而產(chǎn)生資金循環(huán)、收入核算、成本費(fèi)用核算、收入或費(fèi)用結(jié)算的特殊性，是單獨(dú)制定交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程的首要因素。無論是《企業(yè)會計(jì)制度》還是具體會計(jì)準(zhǔn)則，對于收入、成本費(fèi)用的核算，即使將交通運(yùn)輸?shù)臓I運(yùn)業(yè)務(wù)作為勞務(wù)，也只是作原則規(guī)定，如何通過交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程將交通運(yùn)輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)與會計(jì)的特點(diǎn)體現(xiàn)出來，是值得研究的一個(gè)問題。筆者認(rèn)為首先要加強(qiáng)交通運(yùn)輸業(yè)的會計(jì)理論研究。例如，關(guān)于收入的確認(rèn)，通常是從商品或勞務(wù)的提供的角度來研究的，這對于商品的生產(chǎn)過程與消費(fèi)過程截然分開的行業(yè)來說似乎是可以了。但是，對于商品的生產(chǎn)過程與消費(fèi)過程同時(shí)發(fā)生的行業(yè)來說，僅從商品或勞務(wù)的提供的角度來研究還不夠；如果從商品或勞務(wù)接受的角度來研究，許多問題可以迎刃而解。因?yàn)樵谏a(chǎn)過程與消費(fèi)過程分開的一般行業(yè)，從商品或勞務(wù)接受的角度來看，消費(fèi)的開始，必然是提供方生產(chǎn)的結(jié)束，也就可以根據(jù)商品或勞務(wù)接受方能否開始消費(fèi)來確認(rèn)收入。同理，對生產(chǎn)與消費(fèi)過程同時(shí)發(fā)生的交通運(yùn)輸業(yè)，可以在生產(chǎn)過程開始之時(shí)確認(rèn)收入，因?yàn)榇藭r(shí)運(yùn)輸或裝卸勞務(wù)接受者的消費(fèi)已經(jīng)開始。為此，對于生產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)品的行業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)過程的完成是其收入確認(rèn)的基本條件，對于生產(chǎn)非實(shí)物產(chǎn)品的行業(yè)即提供勞務(wù)的行業(yè)來說，也就可以不必將提供勞務(wù)的過程是否完成作為收入確認(rèn)的基本條件。
2.關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程的范圍問題。交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程包括的范圍，即是按鐵路、公路、水路、空路幾種運(yùn)輸方式均包含在內(nèi)的大交通范圍來制定，還是分運(yùn)輸方式的小范圍來制定的問題。在1992年財(cái)政部頒布《兩則》、《兩制》時(shí)，是分別交通（包括公路與水路）、鐵路、民用航空來制定會計(jì)制度，但又包含這幾種運(yùn)輸方式來制定財(cái)務(wù)制度有其歷史的原因。隨著我國加入wto，各種運(yùn)輸?shù)慕?jīng)營方式都要向國際慣例靠攏，要按照市場經(jīng)濟(jì)的機(jī)制來運(yùn)作。各種運(yùn)輸?shù)慕?jīng)營方式的差異，國家對各種運(yùn)輸方式在管理上的差異會逐步縮小。按包括各種運(yùn)輸方式在內(nèi)的大交通的思路來制定交通運(yùn)輸業(yè)的會計(jì)核算規(guī)程也就成為必然的選擇。
3.按企業(yè)規(guī)模來分別制定交通運(yùn)輸業(yè)會計(jì)核算規(guī)程的問題。由于公路運(yùn)輸與內(nèi)河運(yùn)輸?shù)耐顿Y較小，經(jīng)營靈活，在國家對公路、水路運(yùn)輸放開搞活的政策激勵(lì)下，出現(xiàn)了大量的小規(guī)模經(jīng)營企業(yè)。這些企業(yè)管理結(jié)構(gòu)簡單，會計(jì)核算也比較簡單。例如，對于收入的核算，常常采用收付實(shí)現(xiàn)制，一般沒有嚴(yán)格的成本計(jì)算規(guī)程，只是將一定時(shí)期發(fā)生的成本費(fèi)用與收入配比確定盈虧。而對于具有一定規(guī)模的交通運(yùn)輸企業(yè)來說，則需要按照統(tǒng)一嚴(yán)格的要求來進(jìn)行會計(jì)核算。為此對于小規(guī)模的交通運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)制定有區(qū)別的會計(jì)核算規(guī)程，并采用按運(yùn)載工具或吞吐能力大小為標(biāo)準(zhǔn)劃分企業(yè)的規(guī)模，因?yàn)檫\(yùn)載工具或吞吐能力是交通運(yùn)輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)，能夠從本質(zhì)特征上來區(qū)分交通運(yùn)輸業(yè)的規(guī)模。
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