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完善稅收管轄權(quán)的實(shí)踐與路徑
[摘要]在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的推動(dòng)下，跨國(guó)企業(yè)的戰(zhàn)略布局、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、資源配置方式及稅收籌劃等發(fā)生了重大變化，國(guó)際公認(rèn)的稅收管轄權(quán)原則面臨新的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的國(guó)際稅收分配關(guān)系受到較大的沖擊。本文認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過(guò)國(guó)內(nèi)法和國(guó)際稅收協(xié)定適度調(diào)整稅收管轄權(quán)的行使范圍。進(jìn)一步理順國(guó)際稅收分配關(guān)系，以維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。 �。ㄖ薪�(jīng)評(píng)論·北京）稅收管轄權(quán)包括屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)，其調(diào)整對(duì)象涵蓋企業(yè)和個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、投資收益、商品和勞務(wù)銷售收入以及財(cái)產(chǎn)等。為了便于學(xué)習(xí)和理解我國(guó)新頒布的《企業(yè)所得稅法》，本文對(duì)稅收管轄權(quán)的研究，僅限于對(duì)企業(yè)所得進(jìn)行調(diào)整的范疇。
一、問(wèn)題的提出
經(jīng)濟(jì)全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國(guó)家邊界和主權(quán)意識(shí).推動(dòng)了全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家也都不同程度地從這種開(kāi)放性的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整中獲益，但由于國(guó)家間、區(qū)域間經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的差距過(guò)大，以致在同一稅收管轄原則下對(duì)不同國(guó)家會(huì)產(chǎn)生不同的影響。對(duì)此，各國(guó)必然基于維護(hù)國(guó)家權(quán)益的立場(chǎng)，對(duì)原有的國(guó)際稅收分配關(guān)系作出相應(yīng)的調(diào)整，并由此引發(fā)新一輪的屬地管轄權(quán)之間的沖突，且這種沖突，主要表現(xiàn)為對(duì)所得來(lái)源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一。
例如，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下，對(duì)非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，主要分歧是以設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所為標(biāo)準(zhǔn)，還是以實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以其法律身份為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得，主要分歧是以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以使用地為標(biāo)準(zhǔn)，或是以支付者的居住地、法律身份為標(biāo)準(zhǔn)。而在信息經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，主要不同是以有形機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)，還是以虛擬主機(jī)或網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器為標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)，主要不同是以數(shù)字化產(chǎn)品研發(fā)地、使用地或支付地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，如以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，同一項(xiàng)數(shù)字化產(chǎn)品可能涉及不同國(guó)家或地區(qū)的研發(fā)人員；如以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)出現(xiàn)同一項(xiàng)數(shù)字化產(chǎn)品上傳地或下載地與許方或受方企業(yè)居住地不一致的情況。
基于上述變化，發(fā)達(dá)國(guó)家作為主要的資本、技術(shù)輸出國(guó)，在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代也采取了不同態(tài)度。其中，美國(guó)作為電子商務(wù)發(fā)祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會(huì)議上建議，網(wǎng)站或服務(wù)器用于儲(chǔ)存數(shù)據(jù)，其用途類似倉(cāng)庫(kù)，符合OECD協(xié)定范本第5條規(guī)定的準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)，不能解釋為常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。但OECD則持不同意見(jiàn)，并在1999年修訂的協(xié)定范本草案中明確，在某些情況下，服務(wù)器可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會(huì)議提交的報(bào)告中認(rèn)為，設(shè)立服務(wù)器或網(wǎng)址，有固定的時(shí)間和地點(diǎn)，且可以經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。加拿大1998年電子稅收管理報(bào)告認(rèn)為，服務(wù)器或網(wǎng)站是否視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)視具體情況而定。而對(duì)跨國(guó)網(wǎng)上交易的無(wú)形商品，如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)，美國(guó)主張一律免稅，OECD則主張對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)、數(shù)字化產(chǎn)品等收入性質(zhì)加以區(qū)分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發(fā)展中國(guó)家作為新興的資本、技術(shù)輸出國(guó)，面對(duì)信息經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，也采取了相應(yīng)的稅收措施，如印度規(guī)定，對(duì)在境外使用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，而由印度公司向美國(guó)公司支付的款項(xiàng)，均視為來(lái)源于印度的特許權(quán)使用費(fèi)，并在印度征收預(yù)提所得稅。
二、“兩法合并”后屬人管轄權(quán)的完善
2007年3月1 6日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“新法”）的頒布，標(biāo)志著我國(guó)“兩法”合并已水到渠成，并進(jìn)入統(tǒng)一、規(guī)范、公平的稅收法制建設(shè)階段，且“新法”較之合并前的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，在屬人管轄權(quán)的規(guī)定上，有兩個(gè)顯著特點(diǎn)：一是“新法”繼續(xù)堅(jiān)持原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法關(guān)于居民居住地稅收管轄權(quán)的基本原則，并第一次明確使用了居民企業(yè)的法律用語(yǔ)，有利于與國(guó)際接軌；二是對(duì)居民企業(yè)的判定，“新法”同時(shí)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，而原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法既采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和管理與控制中心標(biāo)準(zhǔn)，又采用獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，顯然，“新法”規(guī)定的居民企業(yè)范圍更為寬泛，且居民企業(yè)的身份更易認(rèn)定，有利于維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。
但應(yīng)當(dāng)指出的是.由于“新法”規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率為25%，低于許多發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的水平，如果對(duì)居民企業(yè)的認(rèn)定范圍過(guò)于寬泛，并普遍規(guī)定對(duì)居民企業(yè)的境外來(lái)源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國(guó)稅收可按新法的有關(guān)規(guī)定計(jì)算抵免，我國(guó)對(duì)居民企業(yè)的境外來(lái)源所得實(shí)際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實(shí)際情況，通過(guò)“新法”實(shí)施細(xì)則，一方面明確居民企業(yè)的全球所得納稅義務(wù)，另一方面在境外所得的納稅申報(bào)手續(xù)上，盡可能簡(jiǎn)便些。與此同時(shí)，宜針對(duì)跨國(guó)企業(yè)離岸經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，通過(guò)以上三個(gè)稅制的聯(lián)動(dòng)和相互配合，積極應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)規(guī)避我國(guó)稅收的行為。
此外，在信
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