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關(guān)于國(guó)有林場(chǎng)林木資產(chǎn)核算經(jīng)濟(jì)論文
內(nèi)容提要:本文根據(jù)國(guó)有林場(chǎng)特有的資產(chǎn)項(xiàng)目“林木資產(chǎn)”的概念,特征及核算意義,對(duì)現(xiàn)行核算體系中存在的若干問(wèn)題及解決方法,從理論和實(shí)際操作方面加以分析研究,以求建立切實(shí)可行的林木資產(chǎn)核算體系。
關(guān)健詞:林木資產(chǎn);林木資產(chǎn)價(jià)值;森林資源資產(chǎn);計(jì)量單位。
一、林木資產(chǎn)核算的意義
森林資源是國(guó)的林場(chǎng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要對(duì)象,是林場(chǎng)資產(chǎn)的主要組成部分。可長(zhǎng)期以來(lái)一直沒(méi)有得到應(yīng)有的重視,一直掛在帳外。這種現(xiàn)象造成國(guó)有林場(chǎng)資產(chǎn)不清,盈虧不實(shí),虛假繁榮,投入營(yíng)林生產(chǎn)的資金體外循環(huán)得不到足額回收,最終導(dǎo)致資源危機(jī)和生產(chǎn)無(wú)以為繼。正隨著林木資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值量在國(guó)有林場(chǎng)的資產(chǎn)價(jià)值中比重增加,林木資產(chǎn)核算的真實(shí)性將影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息提供的完整性和真實(shí)性。建立林木資產(chǎn)核算體系在現(xiàn)代林業(yè)有著以下的必要性:
(一)實(shí)現(xiàn)森林資源的保值和增值,維護(hù)國(guó)家和所有投資者的合法權(quán)益。只有通過(guò)核算,才能保護(hù)資產(chǎn)的安全,完整和不斷增值,這也是林業(yè)會(huì)計(jì)的基本任務(wù)之一。
(二)為森林資源資產(chǎn)的合理流動(dòng),優(yōu)化配置提供資料依據(jù),促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
(三)正確計(jì)算木材生產(chǎn)原料成本,有效考核國(guó)的林場(chǎng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果。
二、林木資產(chǎn)的概念、特點(diǎn)與性質(zhì)
(一)林木資產(chǎn)的概念 森林資源要成為資產(chǎn),首先必須是可以用貨幣進(jìn)行度量。森林資源的實(shí)物形態(tài)包括有林地、林木、林內(nèi)動(dòng)植物等。構(gòu)成森林資源的物質(zhì)形態(tài)既有固定地理位置能通過(guò)一定的技術(shù)方法進(jìn)行較準(zhǔn)確的計(jì)量和計(jì)價(jià)的林木、林地;又有經(jīng)常移動(dòng),國(guó)有林場(chǎng)在當(dāng)前的技術(shù),管理體制水平條件下無(wú)法無(wú)效控制的野生動(dòng)物及準(zhǔn)確計(jì)量的野生植物。因此,現(xiàn)行《國(guó)的林場(chǎng)與苗圃財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》中所指的“林木資產(chǎn)”僅指:國(guó)有林場(chǎng)擁有或者說(shuō)能控制的能以貨幣計(jì)量的活立木。并非指森林資源的所有物質(zhì)形態(tài)部分,弄清這一點(diǎn),對(duì)于確定“林木資產(chǎn)”實(shí)物量和價(jià)值核算的口徑,以及森林資源的評(píng)估轉(zhuǎn)讓有著重要意義。
林木資產(chǎn)中的經(jīng)濟(jì)林、防護(hù)林和特種用途林是作為勞動(dòng)手段發(fā)揮功能的,其中經(jīng)濟(jì)林具有周期較短、經(jīng)濟(jì)效益較高的特點(diǎn),農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門(mén),一直將其作為固定資產(chǎn)核算:防護(hù)林和特種用途林主要是提供生態(tài)效益和社會(huì)效益,但在當(dāng)前條件下,森林資源的生態(tài)和社會(huì)效益難以用貨幣價(jià)值量反映,也不可能得到受益者的補(bǔ)償,因而不能給單位帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)效益,無(wú)法補(bǔ)償森林培育成本,只能依靠財(cái)政撥款解決資金來(lái)源,類(lèi)似預(yù)算會(huì)計(jì)核算,在此不作研究。本文只就國(guó)有林場(chǎng)林木資產(chǎn)的主要部分用材林資產(chǎn)的核算作進(jìn)一步探討,下文中“林木資產(chǎn)”若無(wú)特別說(shuō)明均指用材林林木資產(chǎn)。
(二)林木資產(chǎn)特點(diǎn)與性質(zhì):
1.生長(zhǎng)周期的長(zhǎng)期性 用材林培育少則幾十年,多則上百年。安徽省江南地區(qū)國(guó)有林場(chǎng)最普遍的 生用材樹(shù)種杉木的工藝成熟也需要25年。從這點(diǎn)看,林木資產(chǎn)屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)。它的資金周轉(zhuǎn)規(guī)律不同于固定資產(chǎn):林木資產(chǎn)在培育階段的幾十年中需要不斷投入資金,而基本沒(méi)什么產(chǎn)出,只是在采伐利用時(shí)一次性回收成本,投資風(fēng)險(xiǎn)很大。并且由于任何一個(gè)國(guó)家都不可能在幾十年里保持物價(jià)穩(wěn)定,在不同時(shí)期,不同地區(qū)在一定時(shí)期內(nèi)都會(huì)存在通貨膨脹。隨著進(jìn)入二十一世紀(jì)物價(jià)上漲和人民生活不平的提高,支付給勞動(dòng)者的報(bào)酬增加,必然會(huì)導(dǎo)致林木資產(chǎn)的歷史培養(yǎng)成本與現(xiàn)價(jià)重置成本相差懸殊。例如,據(jù)黃山市國(guó)有林場(chǎng)的典型調(diào)查反映,目前每畝杉木林的造林撫育成本與10年前相比增長(zhǎng)了2至3倍。
2.林木資產(chǎn)效益的多樣性 盡管用材林是一種主要以生產(chǎn)木材為目的的林木資產(chǎn),但就森林本身而言,任何林種在未采伐前,其一身兼有生態(tài)、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)三大效益。從林學(xué)角度出發(fā),許多專(zhuān)家學(xué)者都認(rèn)為森林的生態(tài)與社會(huì)效益幾十倍于采伐木材所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。因而在發(fā)達(dá)國(guó)家,如日本,森林覆蓋率雖高達(dá)85%,卻主要依靠進(jìn)口材來(lái)滿(mǎn)足國(guó)內(nèi)需求,而盡可能少甚至不因?yàn)槭褂媚静亩煞?guó)土上的森林。所以林木資產(chǎn)的生態(tài)與社會(huì)效益盡管難以計(jì)量,但不可忽視,理應(yīng)視為林木資產(chǎn)所附帶的一種無(wú)形資產(chǎn),納入森林資源資產(chǎn)管理范圍。
我這是一個(gè)森林覆蓋率只有17%的少林國(guó)家,遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家水平,森林木資源的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是一項(xiàng)基本國(guó)策,任重道遠(yuǎn)。《制度》中規(guī)定:國(guó)有林場(chǎng)是國(guó)家培養(yǎng)森林資源的基地,是全民所有制為主體的生產(chǎn)性事業(yè)單位。這一規(guī)定表明國(guó)有林場(chǎng)的生產(chǎn)任務(wù)與目的與企業(yè)不同。其首要目的是實(shí)現(xiàn)生態(tài)效益和社會(huì)效益為全社會(huì)服務(wù),其次才是追求自身的經(jīng)濟(jì)效益。因此國(guó)家在國(guó)有林場(chǎng)實(shí)行限額采伐制度和作業(yè)技術(shù)規(guī)程要求,使得國(guó)有林場(chǎng)不能根據(jù)市場(chǎng)需求和價(jià)格變化自主決定木材產(chǎn)量和規(guī)格質(zhì)量,首先要考慮林木資產(chǎn)的保值和增值。
3.林木資產(chǎn)價(jià)值的不確定性 林木資產(chǎn)不能象存貨和固定資產(chǎn)一樣,可以通過(guò)永續(xù)盤(pán)存制來(lái)隨時(shí)反映結(jié)存的余額。林木資產(chǎn)是依附于林地而存在的一種植物資源,分布范圍廣,地形復(fù),種類(lèi)多,只能采取取定期(一般為5年)進(jìn)行森林資源二類(lèi)清查,從動(dòng)態(tài)中取得一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的數(shù)字。期間,由于自然力的作用而增值和受自然災(zāi)害破壞而減值的因素都難以人為控制,導(dǎo)致林木資產(chǎn)的實(shí)物量與價(jià)值不能同步變動(dòng)。另外,林木資產(chǎn)入帳后還會(huì)繼續(xù)發(fā)生費(fèi)用是因從營(yíng)林生產(chǎn)角度出發(fā),它仍然是營(yíng)林生產(chǎn)的在產(chǎn)品,因此而將其作為存貨((即營(yíng)林在產(chǎn)品)核算,也可以看作是一種會(huì)計(jì)選擇方法,但顯然不具備一年內(nèi)或一個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi)變現(xiàn)的能力,也就是不具備流動(dòng)資產(chǎn)的特征。從《制度》中資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)科目的排序來(lái)看,也可表現(xiàn)這一點(diǎn)。只有當(dāng)年采伐利用的林木資產(chǎn)才具備流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)具應(yīng)劃分流動(dòng)資產(chǎn),但這時(shí)已經(jīng)作為木材生產(chǎn)的原料或成本核算了。
綜上所述,林木資產(chǎn)是一種特殊形態(tài)的資產(chǎn),理應(yīng)按照其特有的規(guī)律采取特定的核算方式,進(jìn)行森林資源資產(chǎn)化管理。因此在參照會(huì)計(jì)制度時(shí),對(duì)屬于盈利組織的會(huì)計(jì)規(guī)范,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》,只能借鑒其中會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)必須遵守的基本準(zhǔn)則,在具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理上要充分考慮自身的特點(diǎn)和需要。
三、林木資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量方法
《制度》中規(guī)定:林木的累計(jì)培育成本作為“林木資產(chǎn)的賬面價(jià)值,但對(duì)現(xiàn)有天然林和未入帳的人工林的估價(jià)入帳的具體處理辦法未有明文規(guī)定。目前較為流行的成本計(jì)算方法主要有以下幾種: (一)歷史成本法
1、歷史成本法的概念
歷史成本法亦即現(xiàn)行的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式中所指的原始成本法(實(shí)際成本法),在資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)主張以取得資產(chǎn)所投入要素的原始價(jià)格和投入量相結(jié)合計(jì)算出的產(chǎn)品在本作為記帳基礎(chǔ),并在以后的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中保持這種計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),直到形成新的產(chǎn)品。
2、歷史成本法的局限性
歷史成本法適應(yīng)于長(zhǎng)期的價(jià)格總水平基本穩(wěn)定的高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體體制。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的形式,帶有強(qiáng)硬的主觀(guān)規(guī)定性的商品價(jià)格管理體制打破,長(zhǎng)期幣值穩(wěn)定假設(shè)已不能成立,使歷史成本會(huì)計(jì)模式局限性表現(xiàn)得非常明顯。如前所述,林木資產(chǎn)生長(zhǎng)的長(zhǎng)期性必然會(huì)使得用歷史成本法所計(jì)算的林木資產(chǎn)價(jià)值低計(jì),導(dǎo)致林木資產(chǎn)的實(shí)際培育成本得不到足額補(bǔ)償,營(yíng)林資金仍然需要計(jì)提育林基金這種體外循環(huán)方式來(lái)解決,的違森林資源資產(chǎn)化管理初衷。另外從管理會(huì)計(jì)的角度出發(fā),歷史成本對(duì)于決策意義不大,無(wú)法適應(yīng)森林資源評(píng)估轉(zhuǎn)讓、承包、產(chǎn)權(quán)分離和其它經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要,造成國(guó)有資產(chǎn)流失和林場(chǎng)虛盈潛虧的不利情況。如:某塊林地上的林木資產(chǎn)歷史累計(jì)成本為600元/畝,現(xiàn)以1000元/畝的價(jià)格出售該塊地上的林木,似乎可以取得毛利400元/畝,這實(shí)際上是一種假象,因?yàn)槌鍪垡院笾匦屡嘤划�林木需支付1100元,不僅未盈利,反而虧損100元/畝。顯然,由于林木資產(chǎn)的特殊性,以貨幣資產(chǎn)維持概念為理論依據(jù)的歷史成本法,所提供的會(huì)計(jì)信息不符合及時(shí)性,有用性的要求,會(huì)將宏觀(guān)調(diào)控和微觀(guān)管理引入歧途。
(二)市場(chǎng)價(jià)格倒算法
1、市場(chǎng)價(jià)格倒算法的概念
市場(chǎng)價(jià)格倒算法先按一定的出材率將活立木折算出材積,然后以木材現(xiàn)行售價(jià)扣除和銷(xiāo)售階段的費(fèi)用,稅金,利潤(rùn)等,類(lèi)推木材生產(chǎn)培育成本,作為林木資產(chǎn)的入帳價(jià)值。其理論依據(jù)是:商品的價(jià)格是商品價(jià)值的貨幣表現(xiàn),商品的社會(huì)價(jià)值是制訂價(jià)格的基礎(chǔ),產(chǎn)品成本又是整個(gè)價(jià)格構(gòu)成中重要的組成部分,所以這種方法計(jì)算的林木資產(chǎn)價(jià)值實(shí)際上包含了物價(jià)上漲,級(jí)差地租因素,這種計(jì)價(jià)方法試圖以企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值來(lái)消除幣值不穩(wěn)定對(duì)于資產(chǎn)計(jì)量的影響,固采用政治經(jīng)濟(jì)學(xué)上有關(guān)商品價(jià)格形成理論。
2、市場(chǎng)價(jià)格倒算法的局限性
(1)林木資產(chǎn)的三大效益中,生態(tài)與社會(huì)效益長(zhǎng)期以來(lái)得不到補(bǔ)償,木材市場(chǎng)價(jià)格中只能體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值,并不能完整反映林木資產(chǎn)的價(jià)值。還有木材市場(chǎng)價(jià)格除了取決于商品的價(jià)值以外,供求關(guān)系等因素影響巨大,使得價(jià)格常常背離價(jià)值。生產(chǎn)初級(jí)產(chǎn)品的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)往往都因此而經(jīng)濟(jì)效益低下,因?yàn)閯趧?dòng)力成本的增幅比低技術(shù)含量產(chǎn)品的價(jià)格上漲要快得多。如黃山市國(guó)有林場(chǎng)2009年由于國(guó)際金融市場(chǎng)危機(jī)給木材市場(chǎng)帶來(lái)影響售價(jià)只相當(dāng)于2006年的80%,而同期的森林培育成本卻上升20%。因此,這種方法計(jì)價(jià)得的林木資產(chǎn)實(shí)際上只是木材價(jià)格乘以一個(gè)原材料成本率的結(jié)果,與現(xiàn)行按固定比率計(jì)提育林基金方式補(bǔ)償森林培育成本沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別。
(2)市場(chǎng)價(jià)格倒算法計(jì)算林木資產(chǎn)的成,過(guò)熟林較為方便,但對(duì)于未郁閉成林的未成林地來(lái)說(shuō),因無(wú)法折算在木材而不適合,對(duì)于林木蓄積較低的中,幼林而言,由于林木小,市場(chǎng)價(jià)格和出材率都較低,盡管在部分營(yíng)林投入已經(jīng)發(fā)生,卻無(wú)法體現(xiàn)在林木資產(chǎn)價(jià)值中。
3、市場(chǎng)價(jià)格倒算法缺乏真實(shí)可靠性,不利于正確反映經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。市場(chǎng)價(jià)格倒算法所依據(jù)的幾個(gè)因素中,未來(lái)木材產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)是不可預(yù)見(jiàn)和;出材率也因不同的材種規(guī)格要求和林木的生物學(xué)特性而異;利潤(rùn)率也很難主觀(guān)確定。因此這種計(jì)價(jià)方法隨意性很大,與《制度》中所要求的發(fā)林木資產(chǎn)的實(shí)際培育成本作為“林木資產(chǎn)”帳面價(jià)值的要求背道而馳。另外該法計(jì)算的林木資產(chǎn)價(jià)值包含了級(jí)差地租因表,以此為依據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)木材生產(chǎn)的材料成本并不合適。如兩個(gè)國(guó)有林場(chǎng)的樹(shù)種、林種、經(jīng)營(yíng)方式相同,營(yíng)林投入成本不相上下,立地條件較好的林場(chǎng)由于產(chǎn)量高,材質(zhì)優(yōu),價(jià)格也高,按此法計(jì)算的成本補(bǔ)償水平必然高于立地條件較差的另一個(gè)林場(chǎng)。在同等條件下,兩個(gè)林場(chǎng)的恢復(fù)更新成本不相上下,如此下去會(huì)導(dǎo)致立地條件差的林場(chǎng)最終陷入每況愈下的惡性循環(huán),其會(huì)計(jì)信息反映不出客觀(guān)條件不同的林場(chǎng)真正的經(jīng)營(yíng)管理水平。
(三)重置成本法
1.重置成本法的概念與理論基礎(chǔ)
這種方法對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)以當(dāng)前物價(jià)已經(jīng)變動(dòng)的情況下資產(chǎn)的重新購(gòu)入或重建的價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)。它是以實(shí)物資本維持觀(guān)念為其理論依據(jù),主張已經(jīng)消耗的實(shí)物資產(chǎn)未得到重置保證以前不確認(rèn)利潤(rùn)。又稱(chēng)
? 為序列理論林價(jià)法公式可為:
n Fn:林齡為n年的某塊林地林價(jià)
Fn=∑At, At:按重置成本記算的各年度序列營(yíng)林費(fèi)用
t=1 t:時(shí)間
其中At則參照《制度》中第四十一,第四十二條的規(guī)定,以近期(如近三年)人工林的實(shí)際成本資料,采用制造成本法,區(qū)別主要樹(shù)種歸集推算各年度單位面積造撫和管護(hù)費(fèi)用,用簡(jiǎn)單平均法即可得出某樹(shù)種單位面積面積造撫和管護(hù)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),在目前培育成本遞增的情況下,甚至采用計(jì)價(jià)年度的造撫和管護(hù)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)算木材培育成本更有現(xiàn)實(shí)意義。
2重置成本法優(yōu)點(diǎn)
重置成本法主張用現(xiàn)行成本計(jì)量林木資產(chǎn)的價(jià)值,對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)狀況反映比較準(zhǔn)確,提高了會(huì)計(jì)信息的有用性,使木材生產(chǎn)原料成本的補(bǔ)償和收益確認(rèn)在一定程度上趨向合理。
四、林木資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量單位
會(huì)計(jì)計(jì)量上的價(jià)值=單位計(jì)量?jī)r(jià)格×計(jì)量單位數(shù)量,也就是所謂的價(jià)格乘數(shù)。林木資產(chǎn)的價(jià)值除取決于上述各種方法計(jì)算出的單位計(jì)量?jī)r(jià)格外,還需要選擇一個(gè)合適的計(jì)量單位與資源管理部門(mén)相聯(lián)系。資源管理部門(mén)進(jìn)行林木資產(chǎn)實(shí)物量核算時(shí)有面積和蓄積兩個(gè)單位。有人主張對(duì)無(wú)蓄積的未成林地和幼林使用面積單位計(jì)量,即林木資產(chǎn)的價(jià)值=單位面積培育成本×林地面積;而對(duì)于有蓄積的林木資產(chǎn)則采用蓄積作為計(jì)量單位,以上述市場(chǎng)價(jià)格倒算出的價(jià)格作為單位蓄積價(jià)值。
五、林木資產(chǎn)的核算對(duì)象
林木資產(chǎn)成本核算對(duì)象的確定,首先應(yīng)能充分反映不同樹(shù)種在不同立地條件和造林方式下的營(yíng)林成本水平。因此在確定林木資產(chǎn)成本核算對(duì)象時(shí),應(yīng)盡可能使用同一成本核算對(duì)象影響成本變動(dòng)的因素趨于一致,從而可能對(duì)某一成本核算對(duì)象的成本水平做出正確的分析與評(píng)價(jià)。同時(shí)林木資產(chǎn)成本核算對(duì)象的確定,還要與國(guó)的林場(chǎng)的會(huì)計(jì)核算,營(yíng)林生產(chǎn),資源管理水平協(xié)調(diào)一致,使林木資產(chǎn)的價(jià)值管理與數(shù)量管理做到同步配合,加強(qiáng)林木資產(chǎn)核算的操作化。筆者認(rèn)為:在林木資產(chǎn)核算剛剛起步的情況下,就目前黃山市的國(guó)有林場(chǎng)來(lái)說(shuō),用材林林木資產(chǎn)以下的明細(xì)核算只需劃幾個(gè)主要樹(shù)種:杉木,松木,闊葉樹(shù)即可,再按林齡或小班進(jìn)一步細(xì)分大可不必,應(yīng)將其內(nèi)容由森林資源業(yè)務(wù)管理部門(mén)來(lái)管理,只要雙方加強(qiáng)合作,及時(shí)提供的關(guān)數(shù)據(jù),統(tǒng)一核算口徑,基本上可以滿(mǎn)足森林資源資產(chǎn)化管理的需要了。在現(xiàn)有條件下強(qiáng)求林木資產(chǎn)核算到森林經(jīng)理小班(或地塊),往往會(huì)欲速不達(dá)。這種核算對(duì)象是出于存貨成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致的假設(shè)下,采用個(gè)別認(rèn)定法來(lái)計(jì)量和分配存貨成本的需要。但國(guó)有林場(chǎng)中林木資產(chǎn)的數(shù)量在,種類(lèi)多,不班區(qū)劃主要是出于資源管理的需要,根據(jù)森林的生物理學(xué)特征劃分的,不一定是生產(chǎn)施工的基本單位,難以個(gè)別認(rèn)定。另外不班編號(hào)會(huì)由于森林資源的清查和日常生產(chǎn)需要而調(diào)整,若反映在會(huì)計(jì)核算中,需調(diào)整各明細(xì)科目,或增設(shè)下一級(jí)明細(xì)科目才能達(dá)到“個(gè)別認(rèn)定”的需要,也令人不耐其煩
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