暫時性差異與時間性差異淺析

　　暫時性差異，是指在資產負債表條件下，資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。該差異是財政部2006年2月頒布，并于2007年1月1日開始在上市公司實施的《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》中只允許采用資產負債表債務法時引進的概念。此前已經頒布實施的所得稅會計處理的相關計稅原理及方法，包括應付稅款法、由于時間性差異對所得稅的影響而形成的遞延法和利潤表債務法等在上述公司不再使用。針對怎樣理解暫時性差異及其形成的原因，它與原來的時間性差異具有怎樣的結合關系，暫時性差異對未來期間應稅金額的影響結果等問題，筆者通過對新舊準則的對比與研究提出了一些看法。

　　一、暫時性差異形成的原因

　　(一)暫時性差異形成的總體原因

　　暫時性差異是由于企業(yè)資產、負債的會計賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎之間的不同而產生的，在未來收回資產或清償負債的期間內應納稅所得額增加或減少，并導致未來期間應交所得稅增加或減少情況的差異。其中，資產、負債的會計賬面價值是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的有關資產、負債在企業(yè)資產負債表中應列示的金額。資產的計稅基礎，是指企業(yè)在收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。一般情況下，資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。此時資產的賬面價值與計稅基礎無任何差別而言，只是當資產在企業(yè)持有期間進行后續(xù)計量時，會計上的計量模式發(fā)生變化而影響損益時，才能造成其賬面價值與計稅基礎的不符，從而產生差異。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般情況下，負債的確認與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額。但是在某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值產生差異。

　　(二)暫時性差異形成的具體原因

　　既然暫時性差異是資產在企業(yè)持有期間進行后續(xù)計量和某些負債在確認時，由于會計計量模式與稅法規(guī)定的不同而影響損益，從而造成雙方賬面價值與計稅基礎的差異。而造成這種差異的具體原因主要是時間性差異，即由于收入或費用項目在會計上確認的時間與稅法規(guī)定的申報期間不同而產生的差異。具體可分為四種類型，如表1所示：由于這一差異發(fā)生在某一時期，但在下一期以后或若干時期內可以轉回，這種差異是暫時的，因此，所有時間性差異都是暫時性差異，但暫時性差異不都是時間性差異。即：除了時間性差異是形成暫時性差異的最主要因素外，非時間性也可形成暫時性差異。如：企業(yè)重估資產，可能增值或減值，而稅法對資產增值或減值的部分不予確認，申報時仍按原賬面價值計稅，而不予調整，只產生暫時性差異而不產生時間性差異;企業(yè)合并時，被合并企業(yè)的資產或負債在會計上按公允價值入賬，稅法規(guī)定申報時按原賬面價值計算，也只產生暫時性差異而不產生時間性差異。需要注意的是，某些不符合資產、負債的確認條件，未作為資產負債表列示的項目，如按稅法規(guī)定可以確定計稅基礎，該計稅基礎與賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　二、暫時性差異的影響類型

　　(一)應納稅暫時性差異

　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅額。應納稅暫時性差異通常產生以下情況：(1)資產的賬面價值大于其計稅基礎。該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間形成的暫時性差異需要交稅，產生應納稅暫時性差異。如企業(yè)應收被投資企業(yè)分配的利潤或股利時，當期會計準則確認應收股利等資產，同時確認投資收益，而稅法規(guī)定應收利潤或股利在以后期間實際收到時予以申報，并發(fā)生納稅義務，形成未來應納稅暫時性差異。又如企業(yè)固定資產的折舊，若出于會計目的采用直線法，但按稅法規(guī)定可采用加速折舊法或會計與稅法都采用相同的折舊方法(采用直線法)，但稅法規(guī)定的折舊年限比會計規(guī)定的折舊年限短，造成一部分折舊費用按稅法規(guī)定可從當期應納所得中抵減，而會計上需要在以后期間進行確認，即當期稅法折舊額大于會計折舊額，進而使資產的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。(2)負債的賬面價值小于其計稅基礎。該項負債在未來期間可以抵扣的金額為負數(shù)，即應在未來期間應納稅所得額基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得額金額，產生應納稅暫時性差異。但目前該種差異在會計實務中尚無實例出現(xiàn)。

　　(二)可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅�？傻挚蹠簳r性差異一般產生于以下情況(:1)資產的賬面價值小于其計稅基礎。該資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，形成可抵扣的暫時性差異。若將該差異與前述的時間性差異聯(lián)系起來，類型C就屬于該種差異。如固定資產折舊，若出于會計目的采用加速折舊法，但按稅法規(guī)定采用直線法，或雙方都采用相同的折舊方法，但按稅法規(guī)定的折舊年限比會計規(guī)定的折舊年限長，造成一部分折舊費用在會計上于當期確認，而在稅法上規(guī)定在以后期間確認并在未來應納稅所得中扣減，即稅法折舊額小于會計折舊額，進而使資產的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異。(2)負債的賬面價值大于其計稅基礎。該負債未來期間按照稅法規(guī)定構成負債的全部或部分金額，可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，產生可抵扣暫時性差異。如企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債，在以后期間再按會計規(guī)定分期確認為收入，但按稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額，計算繳納所得稅。在未來期間按會計規(guī)定確認為收入時，不再計入應納稅所得額，其計稅基礎為零。負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異。又如企業(yè)預計的產品保修費用，會計上確認為預計負債，并記入當期銷售費用，但按稅法規(guī)定在未來期間實際支出時，可全額從應稅所得額中扣除，其計稅基礎為零。負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異。上述暫時性差異與時間性差異的關系，如表2所示：通常情況下，如果存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異時，應當按照會計準則的規(guī)定，在符合條件的情況下，確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，并進行所得稅會計核算。

　　參考文獻：

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準則———應用指南》，財政經濟出版社2006年版。(編輯袁露芬)

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