美國財務呈報內部控制審計的最新發(fā)展及啟示

摘要：隨著審計制度的不斷完善，財務呈報內部控制審計已成為一項重要審計業(yè)務。文章主要先容了美國上市公司會計監(jiān)視委員會（PCAOB）《第5號審計準則》（AS NO.5）的制定背景、重大變化及核心理念，并分析了其對完善我國財務呈報內部控制審計規(guī)范的鑒戒意義。 　　關鍵詞：財務呈報內部控制；審計；發(fā)展及啟示
　　
　　一、美國財務呈報內部控制審計準則（AS NO.5）的制定背景
　　
　　美國資本市場的系統(tǒng)性缺陷所致的一系列財務丑聞，暴露出美國核查體系的嚴重缺陷。由此美國國會于2002年7月25日通過了《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002），要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權SEC對PCAOB實施監(jiān)視，加大了獨立監(jiān)管的力度。該法案規(guī)定公司的治理層應評估和表露最近年度的財務呈報內部控制的有效性，其中404條款還要求公司的外部審計師對治理層的評估意見出具意見證實。這標志著美國上市公司的財務呈報內部控制信息開始納進強制性信息表露范圍，同時外部審計對內部控制的有效性進行審計首次進進了強制性監(jiān)管階段。為了更有效地實施財務呈報內部控制審計，2004年3月9日PCAOB發(fā)布了第2號審計準則：《與財務報表審計相關的財務呈報內部控制審計》（以下簡稱AS NO.2）。該IC-FR審計準則就審計職員對內部控制有效性的評估報告進行審計做出了具體、具體的規(guī)定，明確指出公眾公司的審計職員需要在財務報表審計的同時進行與財務報表可靠性相關的財務呈報內部控制審計，即“綜合審計”。該準則的出臺，對公司董事會和治理當局、外部審計師與內部審計師都會產生深遠的影響。
　　經過對PCAOB AS NO.2應用的調查研究，PCAOB又于2007年7月發(fā)布了第5號審計準則：《與財務報表審計相整合的財務報告財務呈報內部控制審計》（以下簡稱AS NO.5），提出新的IC-FR審計準則以取代AS NO.2。該準則要求審計師采用由上而下、風險導向的方法，還提出了新的關于使用以前年度或他人工作的準則、重要缺陷和重要缺陷涵義的修訂以及涉及委員會暫行審計準則的某些相關修正，從而對財務呈報內部控制審計準則進行了進一步的完善。
　　
　　二、美國AS NO.5的重大變化及核心理念
　　
　　PCAOB根據(jù)AS NO.2的實施情況，對財務呈報內部控制準則進行了修訂，制定了上述AS NO.5，其重大變化及核心理念主要包括以下幾方面。
　�。ㄒ唬┛浯箫L險導向方法在財務呈報內部控制審計中的應用
　　AS NO.5在繼續(xù)夸大風險導向審計理念的基礎上，要求審計職員在決策點和多地點測試中均應采用自上而下、基于風險導向審計的方法，以保證審計資源能夠公道地投放到風險最大的領域。風險導向的方法是辨認和分析財務報告風險的拓展，AS NO.5期看財務呈報內部控制審計對風險導向證據(jù)的依靠不斷增加，尤其是要求外部審計職員應該不斷調整他們的程序以反映審計中所獲得的信息，包括從內部控制和財務報表中獲得的信息。AS NO.5也指出審計測試的性質、時間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關的風險水平相對應的充分的證據(jù)。
　　（二）答應使用以前年度或其他職員的審計資源
　　AS NO.5取消了AS NO.2要求審計師每年必須依靠當年自己的審計工作的規(guī)定，答應外部審計職員利用以前年度的審計工作（包括財務報告審計工作），來減少某些重復的審計測試。AS NO.5要求外部審計職員在執(zhí)行內部控制測試前，考慮以前年度審計所執(zhí)行的程序的性質、時間、范圍和測試的結果以及自上一次審計以來內部控制或者相關程序的變化，確定對以前年度審計資源的利用范圍。AS NO.5還提出了可以利用其他職員的基礎標準：被測項目的性質，執(zhí)行測試職員的勝任能力及客觀性。只要執(zhí)行這項工作的職員的勝任能力和客觀性達到標準，不管這項工作是和公司的內部控制測試有關還是和財務報表審計有關，都可以為審計職員利用。外部審計師需要研究如何運用此項標準判定哪些職員的工作可以被利用以及在何種程度上利用他們的工作。
　�。ㄈ�）修訂重大缺陷和重要缺陷的涵義，強化審計的專業(yè)判定
　　AS NO.5重新修訂了重大缺陷和重要缺陷涵義。重大缺陷是指財務報告內部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，使公司的年度或中期財務報告的重大錯報可能或很可能無法被及時預防和發(fā)現(xiàn)。重要缺陷是指財務報告內部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，其嚴重性小于重大缺陷，但仍很重要，足以引起那些有責任監(jiān)視公司財務報告系統(tǒng)的人的留意。AS NO.5取消了需要將已公布的財務情況重述、公司整體層面控制環(huán)境失效以及未修正的重要缺陷看作內部控制重要缺陷和重大缺陷明顯征兆考慮的規(guī)定。這就要求審計職員在執(zhí)業(yè)中應依據(jù)自身的專業(yè)判定和實踐經驗來確定重大缺陷和重要缺陷的明顯征兆。
　�。ㄋ模┤∠麑υu價內部控制自我評估程序的要求，突出審計委員會的作用
　　AS NO.2的規(guī)則要求外部審計職員評價治理層每年的內部控制自我評估程序。假如外部審計職員以為治理層的自我評估程序沒有為其內部控制的自我評估結論提供充分的支持，那么就要求外部審計師拒盡對公司的內部控制發(fā)表意見。AS NO.5取消了此項規(guī)則，但為了能夠利用其他職員的工作，外部審計職員還是需要了解治理層的自我評估程序。而在這個過程中，審計委員會協(xié)調公司治理層、內部審計職員以及外部審計職員各自工作的作用就顯得更加重要了。
　�。ㄎ澹┝可矶ㄖ菩∫�(guī)模公司的內部控制審計
　　AS NO.5答應外部審計職員依據(jù)公司的規(guī)模、結構的復雜性及其營運單元來制定其審計范圍和程序，這項修訂是對那些不得不遵循SOX404條款的小規(guī)模公司提出題目的公道回應。根據(jù)此項準則的指導，外部審計職員更能夠量文體衣地實施足以應對小規(guī)模審計客戶的審計。AS NO.5降低了準則的具體和具體程度，盡量依靠原則化的語言指導審計職員的操縱，以期實現(xiàn)最佳的審計效果。 　　三、美國AS NO.5的修訂對我國財務呈報內部控制審計的啟示
　　
　　美國PCAOB的AS NO.5很大程度上改變了內部控制審計的思路和方式，很多方面也比較適合目前我國上市公司財務呈報內部控制審計的現(xiàn)狀，對完善我國財務呈報內部控制審計規(guī)范也具有現(xiàn)實的鑒戒意義。
　�。ㄒ唬┏浞謱嵭酗L險導向內部控制審計
　　風險在內部控制特殊控制區(qū)域中出現(xiàn)的程度與審計需要投進到該部分區(qū)域的工作程度存在著直接的關系。而我國外部審計職員往往沒有充分測試公司整體層面的控制風險和業(yè)務流程層面的控制風險的直接聯(lián)系或沒有識別和評估公司整體層面的重大錯報風險，從而影響內部控制審計效果和效率。AS NO.5提出摒棄固態(tài)的審計方法，執(zhí)行內部控制審計的外部審計職員應使用自上而下的風險基礎審計方法，首先測試控制環(huán)境和了解財務報表，識別和評估重大錯報風險，并將風險評估在自上而下審計方法的每個決策點，從而進步收集審計證據(jù)工作的針對性和有效性�？梢�，AS NO.5的此項修訂對我國內部控制審計方式也具有指導作用。
　�。ǘ�）有機結合內部控制審計與財務報表審計
　　財務報表審計過程實際上包含了大量的與財務報表可靠性相關的內部控制審計內容，將財務報表審計與內部控制審計相融合，實行雙重目的審計可以減少注冊會計師的工作量，有效避免重復取證，降低審計本錢。我國審計準則應鼓勵審計職員，一方面通過財務報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內部控制是否有效；另一方面又通過對公司自身風險控制機制的審核降低財務報表發(fā)生重大錯報漏報的可能性，捉住了財務報表發(fā)生重大錯報、漏報的風險源頭，公允地判定財務報表的客觀、真實性。同時，也應鼓勵審計職員使用可以提供關于能夠證實內部控制效力的證據(jù)的機構或者職員（如內部審計職員、在治理層下工作的第三方以及相關職員或者是審計委員會等）所提供的證據(jù)，服務于內部控制審計工作，進步審計效率。
　　（三）重視審計職員專業(yè)判定能力
　　審計職員的專業(yè)判定能力直接影響到內部控制審計的效果。由于內部控制涉及到公司的財務、人事、生產、經營、技術、質量、信息系統(tǒng)等多個方面控制治理，所以審計職員在執(zhí)行內部控制審計時需要全方面了解公司的相關情況，根據(jù)被評價單位的具體情況設計評價方案、執(zhí)行控制測試、與治理層溝通、出具審計報告。在這一過程中充斥著對審職員專業(yè)判定的要求，而且AS NO.5重新修訂重大缺陷和重要缺陷涵義也是對審計職員專業(yè)判定能力的新要求。因此，我國審計準則也應充分重視對審計職員專業(yè)判定能力的要求，審計職員應擁有在充分了解內部控制基礎上，公道評價和全盤把握內部控制的能力，并能夠為公司內部控制提出具有建設性的意見。
　�。ㄋ模┘訌妼徲嬑瘑T會的協(xié)調作用
　　AS NO.5取消了外部審計職員必須評價治理層每年的自我評估程序的規(guī)定，從而夸大了審計委員會在公司治理中的重要作用。審計委員會在監(jiān)視財務報告內部控制的有效執(zhí)行以及在與外部審計職員、內部審計職員和公司治理當局之間的協(xié)調中發(fā)揮的重要作用。中國證監(jiān)會和國家經貿委聯(lián)合出臺的《上市公司治理準則》中規(guī)定的上市公司審計委員會的五項職責中沒有規(guī)定審查和監(jiān)視外部審計質量以及外部審計師獨立性的內容，也沒有規(guī)定審計委員會協(xié)調外部審計職員工作的內容。我國可以鑒戒AS NO.5的規(guī)定，在審計職員發(fā)現(xiàn)財務報告內部控制存在重大缺陷或審計范圍受到限制時，應以書面形式與審計委員會進行溝通，以便審計委員會能夠及時發(fā)現(xiàn)公司存在的重大錯誤或舞弊行為，也有助于內部控制審計工作的順利進行。
　　（五）公道設計小規(guī)模公司的內部控制審計
　　公司的規(guī)模、結構的復雜程度等特征，都會影響公司實現(xiàn)內部控制目標的方法和途徑。公司的大小和結構的復雜程度也影響舞弊的風險和及其相關的內部控制。由此，確定審計計劃，對內部控制審計的效果和效率顯得十分重要。我國擁有大量的中小企業(yè)，在制訂準則的過程中應充分考慮這些小規(guī)模、結構簡單公司的實際情況，指導外部審計職員設計出應對這些小規(guī)模公司的內部控制審計計劃。
　　我國上市公司大多設有內部控制制度，但內部控制制度的執(zhí)行效果就可見一斑了。要求審計職員就治理當局對內部控制有效性的評估進行審計，以加強對內部控制有效性的監(jiān)管是必然的選擇。在我國，關于財務呈報內部控制審計的規(guī)范，僅有2002年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內部控制審核指導意見》。該意見并沒有對內部控制審核范圍、審核程序以及審核標準等基本題目做出具體規(guī)范，從而影響了內部控制審計規(guī)范的可操縱性和有效性。由此，鑒戒美國AS NO.5財務呈報內部控制審計的最新發(fā)展，制定操縱性較強的審計準則，對推動我國財務呈報內部控制審計具有重大的現(xiàn)實意義。
　　
　　參考文獻：
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