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團(tuán)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并范圍研究
摘 要：通過(guò)先容我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定及企業(yè)團(tuán)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)，指出了企業(yè)團(tuán)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍存在的題目， 并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。關(guān)鍵詞：企業(yè)團(tuán)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍
1 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有關(guān)規(guī)定
從20世紀(jì)80 年代起，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就被稱為歐美國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的困難之一。我國(guó)第一個(gè)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的專門準(zhǔn)則是1995 年2 月財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，該《暫行規(guī)定》一直沿用至今。針對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同步伐的加快，2006 年2 月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，并于2007 年1 月1 日正式實(shí)施，該準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的有關(guān)規(guī)定是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。同時(shí)指出母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應(yīng)納進(jìn)合并范圍。對(duì)比新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定，新準(zhǔn)則最主要的突破是更加夸大“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
2 企業(yè)團(tuán)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)
2.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)團(tuán)體是會(huì)計(jì)意義上的“主體”
從合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念來(lái)說(shuō)，在投資方以對(duì)外出讓資產(chǎn)、形成對(duì)子公司的控制性股權(quán)為代價(jià)而形成團(tuán)體的條件下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)團(tuán)體為單位，以納進(jìn)企業(yè)團(tuán)體合并范圍的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其它有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)的母公司與子公司之間，以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個(gè)支配合并會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的資源、并通過(guò)對(duì)著這種資源的有效運(yùn)用或支配來(lái)謀求經(jīng)濟(jì)利益的“團(tuán)體”這一會(huì)計(jì)主體。這種會(huì)計(jì)意義上的“主體”不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體，并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的則是單個(gè)的獨(dú)立企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反映的對(duì)象是企業(yè)法人，是法律意義上的會(huì)計(jì)主體。
2.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的外在表現(xiàn)具有彈性
一方面受編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論）的影響，不同國(guó)家、同一國(guó)家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法；另一方面現(xiàn)代企業(yè)為了分散風(fēng)險(xiǎn)，往往走多元化的經(jīng)營(yíng)道路�？缧袠I(yè)、跨部分的投資大量涌現(xiàn)，使得在一個(gè)團(tuán)體內(nèi)部出現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同的子公司。
2.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有其編制過(guò)程邏輯關(guān)系的正確性
企業(yè)團(tuán)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的（在編制過(guò)程中除了對(duì)投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整外，對(duì)其余大部分項(xiàng)目都是進(jìn)行直接相加）。在個(gè)別報(bào)表的條件下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確與否，可以通過(guò)這種“可驗(yàn)證性”來(lái)檢驗(yàn)。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過(guò)程中團(tuán)體內(nèi)部交易的抵銷，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與分散在企業(yè)團(tuán)體各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。
2.4 編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表通用性欠佳
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時(shí)滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要，然而作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對(duì)象卻僅僅局限于團(tuán)體母公司治理層和母公司的股東，而對(duì)于外部的報(bào)表使用者，甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。
3 企業(yè)團(tuán)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的題目及建議
3.1 多層控股下合并范圍確定的題目與建議
固然我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過(guò)半數(shù)為判定的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過(guò)子公司間接擁有兩種情況。但對(duì)間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，缺乏同一的政策規(guī)定。而實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納進(jìn)母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過(guò)另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股權(quán)比例的乘積。選擇不同的計(jì)算方法，會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過(guò)半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。同時(shí)，由于加法與乘法計(jì)算原則本身也存在不盡公道的地方，也使得企業(yè)在具體把握合并范圍時(shí)陷進(jìn)困惑。所以建議：
（1）在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來(lái)計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的子公司持股比例。在確定是否納進(jìn)合并范圍時(shí)對(duì)具有實(shí)質(zhì)性控制的子公司采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。
�。�2）增加企業(yè)團(tuán)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于多層控股關(guān)系的表露。即對(duì)存在控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行表露，并表露公司間的控股比例，以便報(bào)表使用者能清楚的了解整個(gè)企業(yè)團(tuán)體的內(nèi)部情況并做出自己的判定。
3.2 合并范圍變動(dòng)的題目與建議
近些年來(lái)，上市公司購(gòu)買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍也頻繁地發(fā)生變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失往了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。固然我國(guó)新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)留意到合并報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的添增、處置事項(xiàng)做出了具體可操縱性規(guī)定，但其規(guī)定都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操縱空間。如存在通過(guò)收購(gòu)其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來(lái)擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；通過(guò)轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來(lái)縮小會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；通過(guò)資產(chǎn)置換，換出業(yè)績(jī)滑坡的子公司，換進(jìn)業(yè)績(jī)優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式上不符合納進(jìn)合并范圍的法定條件等，來(lái)增減會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。再者合并范圍的變動(dòng)必然會(huì)對(duì)整個(gè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收進(jìn)、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。假如合并范圍被肆意變動(dòng)、變更操縱被濫用，將會(huì)加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真題目，由此會(huì)產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果。為此建議：
�。�1）合并報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操縱空間必須加以限制，增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的表露內(nèi)容。例如，表露所有新納進(jìn)或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料，合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的盡對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響，以便報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出公道的判定。 （2）新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則在具體實(shí)施時(shí)，必須夸大判定是否存在實(shí)質(zhì)控制，以從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。同時(shí)，應(yīng)從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，怎樣對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。
3.3 “控制”的題目與建議
我國(guó)新準(zhǔn)則中控制定義是：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國(guó)關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過(guò)程已經(jīng)熟悉到“控制”的重要性，建議鑒戒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失�！爸饕芤娣健痹瓌t是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。假如主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，建議補(bǔ)充“主要受益方”原則，以對(duì)合并范圍進(jìn)一步規(guī)范。又新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司固然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判定實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)前股權(quán)分散是一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況，但仍然實(shí)質(zhì)上控制著被投資企業(yè)。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判定標(biāo)準(zhǔn)，以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操縱。
3.4 持續(xù)經(jīng)營(yíng)又資不抵債的子公司合并題目與建議
新準(zhǔn)則對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資不抵債的子公司是否納進(jìn)合并范圍的題目沒(méi)有做出明確要求。根據(jù)會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本假設(shè)，從理論上講不應(yīng)將非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但在實(shí)務(wù)中會(huì)碰到持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供給商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價(jià)值，母公司會(huì)千方百計(jì)支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)。在這種情況下，假如不將該類子公司納進(jìn)合并范圍，假如逾額虧損可以分歧并，在采用不完全權(quán)益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過(guò)內(nèi)部交易將本錢、用度及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司承擔(dān)，從而人為地夸大企業(yè)團(tuán)體的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。因此，建議將持續(xù)經(jīng)營(yíng)又資不抵債的子公司納進(jìn)合并報(bào)表準(zhǔn)則的合并范圍。
3.5 非營(yíng)利性組織是否納進(jìn)合并范圍的題目與建議
大多數(shù)國(guó)家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營(yíng)利性組織的報(bào)表的范圍合并題目，而沒(méi)有涉及非營(yíng)利性組織。但是，與美國(guó)等西方國(guó)家不同的是，我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國(guó)這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營(yíng)利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，這就使得非營(yíng)利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營(yíng)利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者以為，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營(yíng)利性組織的合并題目，假如企業(yè)對(duì)非營(yíng)利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂�，或者非營(yíng)利性組織的活動(dòng)沒(méi)有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納進(jìn)合并范圍，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息表露。
參考文獻(xiàn)
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