從增值稅看財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異

近年來，隨著我國財會制度改革與稅收制度改革的不斷深化，我國的稅收制度越來越表現(xiàn)出與財務(wù)制度相分離的情況。這樣，稅務(wù)會計應(yīng)運而生，它能夠為稅務(wù)部分提供相關(guān)信息，并將會計收益與應(yīng)稅收益間的差異在財務(wù)會計中進行協(xié)調(diào)。本文將通過對增值稅幾種特殊情況的會計處理來說明財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異，并提出解決的對策。


一、增值稅三種特殊情況的會計處理


現(xiàn)行增值稅有關(guān)法規(guī)對銷售額的規(guī)定為“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外用度”。在此基礎(chǔ)上又規(guī)定了以下三種關(guān)于銷售額確定的特殊情況。


（一）銷售價格明顯偏低，又無正當(dāng)理由


《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額，核定的原則和順序為，按納稅人當(dāng)月同類貨物的均勻銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的均勻銷售價格確定；按組成計稅價格確定。”


例如：Ａ公司×月份批發(fā)甲商品１ ０００件，每件不含稅單價為６０元，銷售額為６０ ０００元，銷項稅為１０ ２００元，由于價格明顯偏低，又無正當(dāng)理由，稅務(wù)機關(guān)依照當(dāng)月同類貨物的均勻銷售價格核定其銷售額為１００ ０００元，即每件不含稅單價為１００元，銷項稅為１７ ０００元。


上述情況的會計處理為：借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)７０ ２００；貸：主營業(yè)務(wù)收進——甲商品６０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）１０ ２００。


以上會計處理顯然使國家稅款遭受損失，所以應(yīng)按稅法規(guī)定對其進行調(diào)整，補充會計分錄為：①在企業(yè)可以向購貨方補收貨款的條件下：借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)４６ ８００；貸：主營業(yè)務(wù)收進——甲商品４０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）６ ８００。②在企業(yè)自行負(fù)擔(dān)的條件下：借：利潤分配——未分配利潤４６ ８００；貸：主營業(yè)務(wù)收進——甲商品４０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ６ ８００。


（二）采取折扣方式銷售貨物


按照《增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，假如銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅；假如將折扣額另開發(fā)票，均不得從銷售額中減除折扣額。依據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生銷售折扣和銷售折讓，應(yīng)直接沖減產(chǎn)品銷售收進；商品流通企業(yè)應(yīng)通過“銷售折扣與折讓”科目進行核算，期末余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”科目。


例如：Ａ企業(yè)×月份以賒銷方式銷售甲產(chǎn)品（商品）一批，不含稅銷售額為１００ ０００元，按合同規(guī)定，全部貨款應(yīng)在３０天內(nèi)付清，假如在２０天內(nèi)付清貨款，給予８％的現(xiàn)金折扣。


１．假如折扣額和銷售額在同一張發(fā)票上分別注明，則會計處理為：①產(chǎn)業(yè)企業(yè) 。借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)１０７ ６４０；貸：主營業(yè)務(wù)收進——甲產(chǎn)品９２ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）１５ ６４０。②商品流通企業(yè)。借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)１０７ ６４０，銷售折扣與折讓８ ０００；貸：主營業(yè)務(wù)收進——甲商品１００ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）１５ ６４０。


２．假如折扣額和銷售額沒有在同一張發(fā)票上注明，產(chǎn)業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)的會計處理均為：借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)１１７ ０００；貸：主營業(yè)務(wù)收進——甲商品１００ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）１７ ０００。


（三）包裝物押金


按照稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物所收取的押金，假如單獨記賬核算的，不并進銷售額征稅；對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。對不再退還的包裝物押金，產(chǎn)業(yè)企業(yè)通常作其他業(yè)務(wù)收進處理，商品流通企業(yè)通常作營業(yè)外收進處理。


例如：某企業(yè)×月份發(fā)生逾期未退的出租出借包裝物押金５８ ５００元（適用增值稅率為１７％），此時，其增值稅會計處理為：①產(chǎn)業(yè)企業(yè)。借：其他應(yīng)付款——包裝物押金５８ ５００；貸：其他業(yè)務(wù)收進５０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）８ ５００。②商品流通企業(yè)。借：其他應(yīng)付款——包裝物押金５８ ５００；貸：營業(yè)外收進５０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）８ ５００。


二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別


１．目標(biāo)上的區(qū)別。財務(wù)會計依據(jù)的是《企業(yè)財務(wù)通則》、企業(yè)會計準(zhǔn)則以及其他有關(guān)會計制度，企業(yè)可按上述準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，選擇適當(dāng)?shù)臅�計處理，向與企業(yè)有利害關(guān)系的相關(guān)各方（如企業(yè)所有者、債權(quán)人、顧客、政府治理部分、公眾等）提供財務(wù)報告；稅務(wù)會計是以稅法為依據(jù)來核算企業(yè)的收進和本錢，稅法往往體現(xiàn)了國家對國民收進再分配的方針和比重�？梢钥闯�，稅務(wù)會計主要是為依法納稅服務(wù)的，其信息使用者是稅務(wù)部分。由于財務(wù)會計遵循準(zhǔn)則來進行會計核算處理，準(zhǔn)則中規(guī)定的各種方法均可在一定的條件下采用，會計處理結(jié)果具有一定的彈性，而稅務(wù)會計則按稅法的要求進行處理，這就使得稅務(wù)會計的必須與稅法的要求嚴(yán)格保持一致。


２．核算基礎(chǔ)的區(qū)別。財務(wù)會計是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的，此原則最明顯的結(jié)果是，會計上的收進不即是企業(yè)可支配的現(xiàn)金流進，會計上的用度也不意味著企業(yè)的現(xiàn)金流出。同樣，企業(yè)當(dāng)期的會計利潤也不代表當(dāng)期可支配的現(xiàn)金凈資產(chǎn)。稅務(wù)會計一般是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，具有以實際收到現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)的要求和規(guī)定，較客觀和明確，既操縱簡便，又可防止偷稅逃稅。


３．構(gòu)成要素及等量關(guān)系式的區(qū)別。財務(wù)會計的六大要素是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收進、用度和利潤，其等量關(guān)系式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益；利潤＝收進－用度。稅務(wù)會計的要素是應(yīng)稅收進、扣除用度、納稅所得、應(yīng)納稅額，其等量關(guān)系式為：納稅所得＝應(yīng)稅收進－扣除用度；應(yīng)納稅額＝納稅所得×適用稅率。

三、財務(wù)與稅務(wù)會計的聯(lián)系


１．稅務(wù)會計的信息以財務(wù)會計的信息為基礎(chǔ)�，F(xiàn)實中，通過的財務(wù)會計系統(tǒng)，企業(yè)已經(jīng)建立了一套完備的企業(yè)財務(wù)活動“資料庫”，該“資料庫”為企業(yè)對外編制財務(wù)報告提供基本的“素材”。同時，該“資料庫”也具備著企業(yè)進行稅務(wù)會計處理的基本“素材”。從國際上看，大多數(shù)國家都以企業(yè)的會計利潤為基礎(chǔ)，再按照稅法的有關(guān)規(guī)定進行必要的調(diào)整。我國企業(yè)的“企業(yè)所得稅納稅調(diào)整項目表”就說明了這一點。


２．稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)終極將反映在企業(yè)對外編制的財務(wù)報告上。由于任何稅務(wù)會計處理均會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生，而這種影響必然反映在財務(wù)報告中。如企業(yè)所得稅會計中，為了處理時間性差異，企業(yè)要設(shè)置“遞延稅款”科目，該項目可作為企業(yè)的長期負(fù)債列示，也可作為企業(yè)的長期資產(chǎn)列示。


四、財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的必要性與可行性


如前所述，現(xiàn)行會計制度的有些規(guī)定，由于受稅收制度的影響，不能完全、真實地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，如，對采用托收承付結(jié)算方式銷售商品或貨物的，只要開出結(jié)算憑證，即使銷售款尚未收到，也視作銷售收進，導(dǎo)致銷售收進虛增。再如，壞賬預(yù)備的提取比例、固定資產(chǎn)折舊年限的是非等與國際會計規(guī)定相比較，都有較大的差異，從而導(dǎo)致企業(yè)一部分利潤虛增，同時，也不利于企業(yè)自身的生存，而這些完全可以通過財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離加以解決。


１．二者分離的必要性。①通過分離，有利于我國會計準(zhǔn)則與國際慣例接軌，進步會計信息質(zhì)量。②有利于真實反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況。既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業(yè)決策帶來負(fù)面影響。③有利于會計改革。會計改革應(yīng)為微觀治理者、宏觀治理者及股東提供真實、可靠的信息，而不是為稅收改革服務(wù)。


２．二者分離的可行性。①實施財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，已有一定的基礎(chǔ)�，F(xiàn)行的稅法與會計準(zhǔn)則已有一定的差別，企業(yè)的廣大會計職員已經(jīng)對工資支出、利息支出、業(yè)務(wù)招待費支出、捐贈支出等進行了必要的調(diào)整，從本質(zhì)上來看，分離的并不是賬內(nèi)的核算，只需年終調(diào)整即可，所以不會增加太大的工作量。②企業(yè)可委托中介機構(gòu)如會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所進行代理，同時稅務(wù)職員也應(yīng)進行指導(dǎo)。另外，會計制度、稅收制度的改革也為二者的分離帶來了可能。

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