金融會(huì)計(jì)國(guó)際化對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的影響的論文
根據(jù)入世承諾，到2006年年底中國(guó)將全面開(kāi)放銀行業(yè)。而隨著時(shí)間的臨近，中國(guó)的商業(yè)銀行也加快了改革的步伐。在國(guó)有商業(yè)銀行中，中國(guó)建設(shè)銀行已于2005年10月27日在香港證交所掛牌上市，中國(guó)銀行也正積極籌備在香港上市，中國(guó)工商銀行上市也將在今年年底前完成，中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行正為股份制改造和上市進(jìn)行“熱身”準(zhǔn)備。在股份制商業(yè)銀行中，交通銀行已于2005年6月份率先在香港成功上市，深圳發(fā)展銀行、上海浦東發(fā)展銀行、招商銀行、華夏銀行、民生銀行這五家上市公司也正在積極尋求海外上市，中信銀行、廣東發(fā)展銀行、光大銀行、興業(yè)銀行、恒豐銀行、浙商銀行正在積極籌備在國(guó)內(nèi)或在海外上市，與國(guó)際接軌已成為中國(guó)銀行業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。而隨著銀行業(yè)國(guó)際化的不斷發(fā)展，我國(guó)金融會(huì)計(jì)的國(guó)際化也在積極推進(jìn)，這將會(huì)對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生重要影響。
一、金融會(huì)計(jì)的國(guó)際化趨勢(shì)
目前，中國(guó)銀行業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)遵循著三種不同的會(huì)計(jì)規(guī)范：《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1993年版）、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年版）以及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。隨著商業(yè)銀行改革的不斷推進(jìn)，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)規(guī)范逐漸從1993年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。
1993年至2000年之間，我國(guó)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)主要遵循1993年的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；2001年至2003年，除上市股份制商業(yè)銀行采用2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》外，其余銀行仍然采用1993年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；2004年，財(cái)務(wù)重組之后的中行和建行采用了2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，工行和農(nóng)行仍然采用1993年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，股份制銀行中，除了中信銀行、光大銀行和廣發(fā)行之外，其他銀行都采用了2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；從2005年起，我國(guó)商業(yè)銀行的年報(bào)編制全面采用2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，同時(shí)，已經(jīng)上市的五家銀行還需要根據(jù)證監(jiān)會(huì)的要求按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，但轉(zhuǎn)換尚未涉及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)和第32號(hào)的內(nèi)容；在海外上市或擬上市的商業(yè)銀行已經(jīng)開(kāi)始全面采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制年報(bào)。
2005年8月財(cái)政部發(fā)布了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），該規(guī)定于2006年1月1日在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行，標(biāo)志著我國(guó)銀行業(yè)在金融工具的會(huì)計(jì)處理方面率先與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌。2005年9月，財(cái)政部又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—套期保值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融工具列報(bào)和披露》四項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿。與國(guó)際慣例相比，四項(xiàng)金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的實(shí)質(zhì)內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)和第32號(hào)的規(guī)定大多是相同的，同時(shí)充分考慮了中國(guó)的國(guó)情。《暫行規(guī)定》和金融會(huì)計(jì)四項(xiàng)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的發(fā)布，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論對(duì)衍生金融工具的束縛，彌補(bǔ)了我國(guó)在金融工具會(huì)計(jì)領(lǐng)域的空白，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出的重要一步，必將加速我國(guó)金融會(huì)計(jì)的國(guó)際化，對(duì)我國(guó)的銀行業(yè)，特別是上市和擬上市銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生重要影響。
二、金融會(huì)計(jì)國(guó)際化對(duì)商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的影響
首先，金融會(huì)計(jì)國(guó)際化將改變傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和負(fù)債分類方式，將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、借款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)；將負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債，資產(chǎn)與負(fù)債分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。這種分類方法能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報(bào)表使用者對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理做出有效判斷。
其次，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目將更加豐富。根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，當(dāng)且僅當(dāng)成為金融工具合同的.一方時(shí)，企業(yè)才可以在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債�！督鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對(duì)金融工具終止確認(rèn)的條件是：金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)是否已經(jīng)實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，而且沒(méi)有保留對(duì)金融資產(chǎn)的控制權(quán)。根據(jù)這些規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)將衍生工具隱含的各種權(quán)利和合同義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和負(fù)債也要進(jìn)入表內(nèi)核算，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容將更加豐富，提供的信息將會(huì)更加全面。
再者，金融工具以公允價(jià)值計(jì)量的部分，其價(jià)值隨著公允價(jià)值的變化而變化。一方面金融資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值不斷變動(dòng)，另一方面公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或權(quán)益，進(jìn)而影響了權(quán)益的變動(dòng)，因此在沒(méi)有其他資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)的情況下，金融工具價(jià)值的波動(dòng)必然會(huì)帶來(lái)資產(chǎn)負(fù)債率的波動(dòng)。同時(shí)《暫行規(guī)定》對(duì)上市和擬上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余金融資產(chǎn)的減值均采用“未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法”，相對(duì)于“五級(jí)分類法”，會(huì)加劇資產(chǎn)的波動(dòng)。
《套期保值》對(duì)從事套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理做了明確規(guī)定，對(duì)其運(yùn)用的先決條件——套期關(guān)系作出了嚴(yán)格要求。由于目前我國(guó)衍生金融工具品種較少，商業(yè)銀行進(jìn)行套期避險(xiǎn)的水平還有待提高，很難達(dá)到運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件，因此近期內(nèi)套期會(huì)計(jì)對(duì)商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的影響不會(huì)很大。
三、金融會(huì)計(jì)國(guó)際化對(duì)商業(yè)銀行損益表的影響
�。ㄒ唬⿲�(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)損益的影響。
根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)框架，金融工具經(jīng)濟(jì)價(jià)值的變動(dòng)僅在其實(shí)際實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)為收益，導(dǎo)致銀行可能僅僅為了增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)而進(jìn)行某項(xiàng)交易。而《暫行規(guī)定》要求幾乎所有的金融工具都應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，并按照金融工具持有目的不同使用不同的計(jì)量屬性，對(duì)交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，直接計(jì)入資本公積，從而遏制了銀行利用金融工具價(jià)值變動(dòng)操縱利潤(rùn)的行為。對(duì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的要求，也降低了利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的可能性�！督鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對(duì)金融工具的終止確認(rèn)加以限制，意味著商業(yè)銀行可能提前確認(rèn)的利得將會(huì)更少，調(diào)控收益的空間進(jìn)一步縮小。
�。ǘ⿲�(duì)商業(yè)銀行損益表的影響。
金融會(huì)計(jì)的國(guó)際化也對(duì)傳統(tǒng)的損益表披露方式產(chǎn)生了重要影響。傳統(tǒng)的損益表根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收益、成本、利得、損失，而公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用，特別是衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)必然會(huì)導(dǎo)致大量的未實(shí)現(xiàn)利得或損失的存在，因此以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健原則為特征的傳統(tǒng)收益確定模式面臨著巨大挑戰(zhàn)。面對(duì)不斷出現(xiàn)的問(wèn)題，西方國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)如英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（asb），美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（fasb）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（iasb）都在致力于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表的改進(jìn)，一張被稱作“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”的“全面收益表”正在形成。我國(guó)金融會(huì)計(jì)的發(fā)展，特別是衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)和公允價(jià)值計(jì)量必將會(huì)促使我國(guó)損益表不斷改進(jìn)。
四、金融會(huì)計(jì)國(guó)際化對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
�。ㄒ唬┕蕛r(jià)值的運(yùn)用對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。
用公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具有利于其在表內(nèi)反映，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，也更符合目前銀行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理慣例和現(xiàn)代化管理風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解商業(yè)銀行真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，更易于評(píng)價(jià)銀行通過(guò)使用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。公允價(jià)值的運(yùn)用也會(huì)對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生負(fù)面影響。公允價(jià)值計(jì)量的不確定性、變動(dòng)性和集合性，難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。公允價(jià)值的任何變化都將反映在損益表中，使財(cái)務(wù)報(bào)告波動(dòng)性上升，可能導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)銀行經(jīng)濟(jì)價(jià)值的錯(cuò)誤判斷。公允價(jià)值計(jì)量的可靠性受到市場(chǎng)發(fā)展程度的制約，非市場(chǎng)化資產(chǎn)的價(jià)值確定嚴(yán)重依賴于銀行所采用估價(jià)模型的科學(xué)性。更重要的是，假定各金融機(jī)構(gòu)根據(jù)不同的假設(shè)采用不同的估價(jià)模型，其公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會(huì)計(jì)信息的可比性。對(duì)于外部獨(dú)立審計(jì)來(lái)說(shuō)，證實(shí)通過(guò)模型獲得的公允價(jià)值是否可靠也面臨著很大的挑戰(zhàn)。
（二）減值準(zhǔn)備方法的改變對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。
我國(guó)2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中要求，信貸資產(chǎn)專項(xiàng)準(zhǔn)備按照五級(jí)分類結(jié)果及時(shí)、足額計(jì)提，這更加符合銀行監(jiān)管的目標(biāo)，即防范和化解銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)存款人和其他客戶的合法權(quán)益，促進(jìn)銀行業(yè)健康發(fā)展。而《暫行規(guī)定》對(duì)上市和擬上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，可收回金額按照未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定。這不僅充分考慮到了債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況、抵押品經(jīng)營(yíng)狀況，而且還綜合考慮了債務(wù)人所處行業(yè)發(fā)展前景、技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境和時(shí)間等外界因素的影響。因此，相對(duì)于五級(jí)分類法，未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法更加客觀、公允，更符合會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的要求。
五、金融會(huì)計(jì)的國(guó)際化對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理的影響
（一）促進(jìn)商業(yè)銀行不斷提高風(fēng)險(xiǎn)管理能力。
金融會(huì)計(jì)的國(guó)際化過(guò)程，不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)處理規(guī)范轉(zhuǎn)換的過(guò)程，更是一個(gè)銀行內(nèi)部管理水平不斷提高的過(guò)程。商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程涉及以下四個(gè)方面：風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)決策機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制，是進(jìn)行有效風(fēng)險(xiǎn)管理不可缺少的因素，與金融工具的計(jì)量、減值準(zhǔn)備的計(jì)提、衍生金融工具套期保值會(huì)計(jì)、金融工具風(fēng)險(xiǎn)的披露等緊密相連。商業(yè)銀行只有在風(fēng)險(xiǎn)管理體系完備、風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)成熟的情況下，金融工具會(huì)計(jì)才能得到有效地運(yùn)用。
（二）對(duì)商業(yè)銀行監(jiān)管資本提出了更高的要求。
金融會(huì)計(jì)的國(guó)際化影響了現(xiàn)行資本充足率的計(jì)算。根據(jù)現(xiàn)行《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》，資本充足率根據(jù)資本和風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)計(jì)算。一方面，金融工具公允價(jià)值的頻繁變化，增加了銀行資本的波動(dòng)性。另一方面，加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)算主要包括表內(nèi)業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)和表外業(yè)務(wù)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。而按照《暫行規(guī)定》的要求，表外業(yè)務(wù)中衍生金融工具部分將納入表內(nèi)反映，這必將影響到加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)算。在資產(chǎn)證券化方面，《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定，資產(chǎn)能否從表內(nèi)轉(zhuǎn)移到表外主要依據(jù)金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)是否已經(jīng)實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，而且沒(méi)有保留對(duì)金融資產(chǎn)的控制權(quán)。
因此，如果已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)仍應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映，商業(yè)銀行就不可能通過(guò)資產(chǎn)證券化在資本監(jiān)管方面得到優(yōu)惠，從而提高了對(duì)商業(yè)銀行監(jiān)管資本的要求。因此，金融會(huì)計(jì)的國(guó)際化不僅影響到了商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且提高了對(duì)商業(yè)銀行監(jiān)管資本的要求，在一定程度上可能會(huì)降低商業(yè)銀行的資本充足率。商業(yè)銀行只有通過(guò)提高信貸資產(chǎn)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)管理能力，提升盈利水平，大力發(fā)展中間業(yè)務(wù)等方式不斷提高監(jiān)管資本的水平，才能達(dá)到監(jiān)管當(dāng)局對(duì)資本的要求，以抵御銀行風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
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