環(huán)境負(fù)債及其會(huì)計(jì)處理問題的研究

一、環(huán)境負(fù)債的認(rèn)識(shí)　　環(huán)境負(fù)債是傳統(tǒng)負(fù)債定義在考慮環(huán)境因素后合乎邏輯的拓展，是指由于以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或其他事項(xiàng)對(duì)環(huán)境造成的破壞和，而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)�；蛴协h(huán)境負(fù)債則是指由于對(duì)環(huán)境造成破壞和影響而使企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)和勞務(wù)償付的、并且有賴于一項(xiàng)或若干不確定的未來事項(xiàng)發(fā)生和不發(fā)生的潛在義務(wù)。是否具有現(xiàn)時(shí)義務(wù)，是區(qū)別環(huán)境負(fù)債與或有環(huán)境負(fù)債的關(guān)鍵；由于環(huán)境，恢復(fù)環(huán)境可采用的技術(shù)與修復(fù)標(biāo)準(zhǔn)的變化，以及環(huán)境危害程度和類型是逐步被人們認(rèn)識(shí)的特點(diǎn)，環(huán)境負(fù)債與或有環(huán)境負(fù)債都具有不確定性�！　…h(huán)境負(fù)債具有不同于一般負(fù)債的特點(diǎn)，突出表現(xiàn)在可追溯性、連帶性和不確定性三個(gè)方面。（1）可追溯性是指即使企業(yè)導(dǎo)致環(huán)境的行為在當(dāng)時(shí)是合法的或者在當(dāng)時(shí)有關(guān)的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也對(duì)其環(huán)境問題負(fù)有責(zé)任。（2）連帶性是指企業(yè)對(duì)環(huán)境問題其他責(zé)任方的環(huán)境恢復(fù)成本負(fù)有連帶責(zé)任。（3）環(huán)境負(fù)債的不確定性是源于環(huán)境事項(xiàng)的特殊性質(zhì)和會(huì)計(jì)人員對(duì)其他相關(guān)信息的缺乏，主要表現(xiàn)在環(huán)境負(fù)債總額不確定、導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項(xiàng)發(fā)生的概率不確定和環(huán)境負(fù)債發(fā)生的時(shí)間不確定這三方面�！�　二、環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)　�。ㄒ唬┉h(huán)境負(fù)債的確認(rèn)條件。　　環(huán)境負(fù)債特別是或有環(huán)境負(fù)債通常具有很大的不確定性。為保證會(huì)計(jì)信息的一致性和可靠性，在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債必須滿足一定的條件。筆者認(rèn)為在報(bào)表主體中確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債除了滿足重要性原則之外，還應(yīng)滿足兩個(gè)條件：（1）導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項(xiàng)很可能發(fā)生；（2）環(huán)境負(fù)債的金額能夠合理計(jì)量（或合理估計(jì)）。在這里，“很可能”是指雖不是十分確定但根據(jù)可獲得的證據(jù)和邏輯推理能夠合理地預(yù)期。法律規(guī)定的義務(wù)，管理者承諾預(yù)防與減少或者清除重大環(huán)境影響等的義務(wù)，就是“很可能”發(fā)生的。另外，強(qiáng)調(diào)環(huán)境負(fù)債應(yīng)能夠合理計(jì)量（或合理估計(jì)）的這一條件，是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和可靠性的要求�！　�（二）確定環(huán)境負(fù)債應(yīng)考慮的問題。　　1、推定義務(wù)的不可避免性。義務(wù)是“指在特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)或應(yīng)他人要求，需要在將來某一日期或可確定的日期，以轉(zhuǎn)移或運(yùn)用資產(chǎn)、承擔(dān)服務(wù)或其他放棄利益的方式來履行的對(duì)他人的責(zé)任或職責(zé)”。（國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)ISAR，1998）它既有可能產(chǎn)生于合同的締結(jié)和法律的要求，又有可能產(chǎn)生于“正常的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐、習(xí)慣和保持良好業(yè)務(wù)關(guān)系或公道行事的愿望”。前者形成企業(yè)的法定義務(wù)，后者形成企業(yè)的推定義務(wù)。企業(yè)有可能在不存在法定義務(wù)時(shí)負(fù)有推定義務(wù)，或者負(fù)有在法定義務(wù)基礎(chǔ)上的推定義務(wù)。但與法定義務(wù)相比，推定義務(wù)的判定通常要困難得多，需要作出較多的判斷。在確定企業(yè)是否承擔(dān)了推定義務(wù)時(shí)，關(guān)鍵是看企業(yè)是否擁有避免結(jié)算義務(wù)的選擇權(quán)，也就是說，如果企業(yè)幾乎不可能或根本無法避免未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，則說明企業(yè)存在推定義務(wù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC和ISAR都贊成企業(yè)將自愿預(yù)防和清除污染的義務(wù)作為負(fù)債處理�！　�2、可能性。由于環(huán)境問題極其復(fù)雜，引起環(huán)境負(fù)債的事項(xiàng)或交易發(fā)生的可能性差異極大。為避免環(huán)境負(fù)債確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不同，有必要統(tǒng)一人們對(duì)各種可能性概率大小的認(rèn)識(shí)。將可能性分為四個(gè)檔次的觀點(diǎn)曾為世界各國(guó)所采用，各檔的概率分布為：可合理確定（reasonable certain）對(duì)應(yīng)95％—100％；很可能（probabe）對(duì)應(yīng)50％—95％；有可能（possible）對(duì)應(yīng)5％—50％；極小可能（remote）對(duì)應(yīng)0％—5％。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》中對(duì)可能性的檔次表述為：基本確定對(duì)應(yīng)大于95％，小于100％；很可能對(duì)應(yīng)大于50％，小于或等于95％；可能對(duì)應(yīng)大于5％，小于或等于50%；極小可能對(duì)應(yīng)大于0，小于或等于5％�！　�3、準(zhǔn)備。負(fù)債的特點(diǎn)之一就是具有現(xiàn)時(shí)義務(wù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將準(zhǔn)備定義為“時(shí)間或金額不確定的負(fù)債”，就是說企業(yè)在確認(rèn)環(huán)境負(fù)債時(shí)，存在彌補(bǔ)損失或結(jié)算債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，只是發(fā)生額或發(fā)生時(shí)間存在不確定性。這與人們經(jīng)常提到的作為帳面價(jià)值調(diào)整的“壞帳準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等的概念明顯不同。為了客觀地反映企業(yè)的環(huán)境因素風(fēng)險(xiǎn)，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計(jì)（或合理計(jì)量）的或有環(huán)境負(fù)債在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以確認(rèn)是可能的，也是必要的。途徑之一就是拓寬準(zhǔn)備僅核算現(xiàn)時(shí)義務(wù)的限制，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計(jì)（或合理計(jì)量）的潛在義務(wù)也包括在其中。另外，筆者認(rèn)為還有兩點(diǎn)需要強(qiáng)調(diào)：一是應(yīng)定期按現(xiàn)有條件和法律法規(guī)測(cè)算（或有）環(huán)境負(fù)債并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整；二是對(duì)于某些（或有）環(huán)境負(fù)債分期計(jì)提準(zhǔn)備是必要的�！　�4、反訴。反訴（counterclaim）是指在索賠訴訟中，由被索賄人依法向索賠人或?qū)Φ谌�方另行提出索賠的行為。由于環(huán)境問題的復(fù)雜性，反訴的會(huì)計(jì)處理將是環(huán)境會(huì)計(jì)中經(jīng)常遇到的一個(gè)問題。IASC認(rèn)為“由于或有負(fù)債可以與向?qū)Ψ交虻谌�者提出的有關(guān)賠償相抵消，企業(yè)的潛在損失因此可能降低或避免。在這種情況下，應(yīng)先考慮可能可以收回的賠償金額，再確定確認(rèn)為費(fèi)用的金額”。（IAS 10，13）。我國(guó)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則指南中也有類似的規(guī)定。由此可見，IASC與我國(guó)均允許將補(bǔ)償作為環(huán)境負(fù)債的抵減。但筆者認(rèn)為，不應(yīng)將預(yù)期從第三方獲得的補(bǔ)償從環(huán)境負(fù)債中扣除，即使按法律規(guī)定進(jìn)行了抵減，也應(yīng)分別披露環(huán)境負(fù)債和所獲補(bǔ)償?shù)目倲?shù)。

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