不同制度下固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理比較

固定資產(chǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)重要項(xiàng)目，其核算正確與否，直接到資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表所反映信息的質(zhì)量。2001年、2002年起分別實(shí)施的《制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》，對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范，既適應(yīng)了主義市場(chǎng)的要求，又體現(xiàn)了向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的趨勢(shì)�！　�一、固定資產(chǎn)購(gòu)入會(huì)計(jì)處理比較　　外購(gòu)固定資產(chǎn)，無(wú)論是企業(yè)還是事業(yè)單位。都是固定資產(chǎn)增加的主要來(lái)源。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等相關(guān)稅費(fèi)，以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，作為固定資產(chǎn)的原始價(jià)值入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。而在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中，對(duì)于外購(gòu)固定資產(chǎn)，則應(yīng)分別按資金來(lái)源借記“專用基金”或“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。　　利用貨幣資金購(gòu)入固定資產(chǎn)，是資產(chǎn)存在形態(tài)的轉(zhuǎn)換，但事業(yè)單位購(gòu)入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，既繁瑣又令人難以理解：1.事業(yè)單位將購(gòu)入固定資產(chǎn)的全部支出列作當(dāng)期支出，顯然違背正確劃分收益性支業(yè)與資本性支出的會(huì)計(jì)原則，導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)期間事業(yè)支出高低懸殊，影響了事業(yè)支出的考核與。2.購(gòu)入固定資產(chǎn)，應(yīng)該是在減少銀行存款的同時(shí)增加固定資產(chǎn)，而按《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》編制的分錄卻是在減少存款的同時(shí)，減少了專用基金，前后兩筆分錄缺乏內(nèi)在聯(lián)系，難以直觀、充分地表達(dá)出所要反映的“外購(gòu)固定資產(chǎn)”這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資的資金來(lái)源不再是財(cái)政撥款這單一渠道，固定資產(chǎn)所占用的基金沒(méi)有必要單獨(dú)反映。因此，建議取消“固定基金”科目，購(gòu)入固定資產(chǎn)，直接按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，既簡(jiǎn)捷、清晰，又使于與企業(yè)會(huì)計(jì)制度接軌�！　�二、在建工程會(huì)計(jì)處理比較　　各單位所需固定資產(chǎn)，除了外購(gòu)之外，還可以充分利用自有人力、物力自行建造，即稱之為在建工程。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中為此專門(mén)設(shè)置了“在建工程”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，工程支出發(fā)生時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；工程完工交付使用時(shí)，按實(shí)際工程支出借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。而在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中未設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，進(jìn)行基建業(yè)務(wù)的核算�！　∈聵I(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算游離于本單位會(huì)計(jì)核算體系之外：先由建設(shè)單位完成基本建設(shè)業(yè)務(wù)，項(xiàng)目竣工決算后再移交給使用單位。另設(shè)基建會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行反映，這種分離的核算方式會(huì)導(dǎo)致一系列：1.在單位核算體系之外，另設(shè)一套基建賬并出具相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，既增加了核算工作量，又使單位無(wú)法形成一套完整的核算體系，影響了會(huì)計(jì)信息的完整性。2.由于《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算沒(méi)有一個(gè)明確的規(guī)范，使其核算處于無(wú)章可循、無(wú)法可依的狀態(tài)，一些單位乘機(jī)把一些超預(yù)算、違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的支出，也在基建賬戶中列支；把一些收入存入基建賬戶，設(shè)立“小金庫(kù)”。逃避納稅等。為了加強(qiáng)事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)的核算與管理，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》設(shè)置“在建工程”科目，核算外購(gòu)需要安裝的工程、基建工程、技術(shù)改造工程等發(fā)生的實(shí)際支出，待工程完工后再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目，這既能滿足事業(yè)單位的實(shí)際需要，又能保證事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系的完整性。　　三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理比較　　固定資產(chǎn)具有價(jià)值高、使用時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)，在使用過(guò)程總會(huì)發(fā)生一些后續(xù)支出，這在會(huì)計(jì)上產(chǎn)生了如何正確劃分資本性支出與收益性支出的問(wèn)題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》以能否增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入為判斷依據(jù)，規(guī)定只有引起固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)、產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高和產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低等支出才可以計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，其余支出則確認(rèn)為費(fèi)用。對(duì)于費(fèi)用化的后續(xù)支出，其賬務(wù)處理是：借記“制造費(fèi)用”，“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；資本化的后續(xù)支出，其賬務(wù)處理是：借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。待完工交付使用，工程支出再?gòu)摹霸诮üこ獭笨颇拷Y(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目�！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出沒(méi)有具體的表述，僅規(guī)定了固定資產(chǎn)修繕的賬務(wù)處理，將修繕?lè)譃橐话阈蘅樑c大型修繕，對(duì)于一般修繕，借記“事業(yè)支出”，“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；對(duì)于大型修繕，借記“專用基金-修購(gòu)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。　　《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)固定資產(chǎn)修繕的會(huì)計(jì)處理方法，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中產(chǎn)生如下問(wèn)題：1.一般修繕與大型修繕很難劃分界限，結(jié)果導(dǎo)致各單位列支隨意化，違背了正確劃分收益性支出與資本性支出的原則。2.大型修繕從修購(gòu)基金中列支，勢(shì)必導(dǎo)致固定資產(chǎn)更新資金不足，影響事業(yè)單位的正常發(fā)展。大型修繕從修購(gòu)基金中列支，還會(huì)導(dǎo)致少列費(fèi)用，虛增結(jié)余。因此，建議將事業(yè)單位固定資產(chǎn)的維修保養(yǎng)、改建、擴(kuò)建等支出統(tǒng)稱為“后續(xù)支出”，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》的標(biāo)準(zhǔn)，劃清其資本性支出與收益性支出的界線，并分別進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理：費(fèi)用化的后續(xù)支出，發(fā)生時(shí)直接計(jì)入“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”等科目；資本化的后續(xù)支出，發(fā)生時(shí)通過(guò)“在建工程”進(jìn)行歸集，完工時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目�！　�四、固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)處理比較　　固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)�。�?jì)提折舊是固定資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)偤脱a(bǔ)償過(guò)程，它不僅涉及產(chǎn)品（勞務(wù)）成本，而且涉及固定資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)一步規(guī)范了折舊范圍、折舊方法，可以加快企業(yè)資金的回收，更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)按期計(jì)提折舊時(shí)，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貨記“累計(jì)折舊”科目，將“累計(jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，計(jì)算固定資產(chǎn)凈值，反映固定資產(chǎn)的新舊程度�，F(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有確立固定資產(chǎn)折舊制度，而是按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例計(jì)提修購(gòu)基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，計(jì)提時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“專用基金-修購(gòu)基金”科目，用修購(gòu)基金購(gòu)置固定資產(chǎn)或進(jìn)行大型修繕時(shí)，借記“專用基金-修購(gòu)基金”科目，貸記“銀行存款”科目，也就是說(shuō)，事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值損耗的補(bǔ)償是通過(guò)提取修購(gòu)基金來(lái)實(shí)現(xiàn)的，而不是企業(yè)那樣通過(guò)計(jì)提折舊來(lái)實(shí)現(xiàn)的�！　∨c相比，事業(yè)單位不計(jì)提折舊存在諸多弊端：1.事業(yè)單位固定資產(chǎn)是按成本原則反映其購(gòu)置時(shí)的價(jià)值，沒(méi)有反映其凈值，體現(xiàn)不出現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，而且，事業(yè)單位普遍不重視固定資產(chǎn)管理，致使一些完全失去使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍保留在賬面上，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實(shí)不符。2.事業(yè)單位日常事業(yè)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，必然導(dǎo)致固定資產(chǎn)的損耗，而事業(yè)單位由于不計(jì)提折舊，使固定資產(chǎn)損耗不能在成本中得以體現(xiàn)，結(jié)果是少計(jì)成本費(fèi)用，虛增盈余，特別是隨著國(guó)家對(duì)事業(yè)單位開(kāi)征企業(yè)所得稅等新政策的實(shí)施，勢(shì)必增加事業(yè)單位負(fù)擔(dān)，其切身利益。3.修購(gòu)基金不是按固定資產(chǎn)原值而是按收入一定比例計(jì)提的，而收入的多少與固定資產(chǎn)的損耗并不存在比例關(guān)系，所以修購(gòu)基金多少并不能如實(shí)地反映固定資產(chǎn)的損耗程度，計(jì)提修購(gòu)基金制度不能替代固定資產(chǎn)折舊制度。鑒于以上的存在，建議廢止計(jì)提修購(gòu)基金制度，取消“專用基金-修購(gòu)基金”科目，建立事業(yè)單位計(jì)提固定資產(chǎn)折舊制度，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目。同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度�！　�五、固定資產(chǎn)投資處理比較　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中將投資定義為：企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。以非貨幣性交易換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。固定資產(chǎn)對(duì)外投資，賬務(wù)處理分以下幾步：固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)，按已提折舊借記：“累計(jì)折舊”科目，按原值貸記“固定資產(chǎn)”科目，按凈值借記“固定資產(chǎn)清理”科目：支付清理費(fèi)用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”科目；將清理凈額作為初始投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中，對(duì)外投資是通過(guò)“對(duì)外投資”和“事業(yè)基金-投資基金”兩個(gè)科目進(jìn)行核算的。將固定資產(chǎn)對(duì)外投資，賬務(wù)處理如下：按投出固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)或合同、協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值，借記“對(duì)外投資”科目，貸記“事業(yè)基金-投資基金”科目；同時(shí)按固定資產(chǎn)賬面原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目�！　�從固定資產(chǎn)投資會(huì)計(jì)處理的對(duì)比中，可以看出如下差別：1.投資成本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同。企業(yè)固定資產(chǎn)對(duì)外投資的初始成本是按投出固定資產(chǎn)的賬而凈值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)價(jià)，而事業(yè)單位是按投出固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)或合同、協(xié)議價(jià)計(jì)價(jià)，同一項(xiàng)業(yè)務(wù)在不同單位會(huì)計(jì)計(jì)量口徑不同，違背了會(huì)計(jì)核算的可比性原則。2.核算詳細(xì)程度不同。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，設(shè)置了“短期投資”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”、“投資收益”、“固定資產(chǎn)清理”等一系列科目進(jìn)行詳細(xì)核算，但在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中只簡(jiǎn)單設(shè)置了“對(duì)外投資”、“事業(yè)基金-投資基金”兩個(gè)科目，無(wú)法提供投資與被投資單位的相互關(guān)系、投資損益等信息，難以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。3.固定資產(chǎn)對(duì)外投資是將固定資產(chǎn)讓渡給其他單位獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)，但從事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資會(huì)計(jì)處理所提供的信息是：“對(duì)外投資”增加的同時(shí)，“事業(yè)基金-投資基金”增加，看不出對(duì)外投資的來(lái)源是固定資產(chǎn)，而事實(shí)上固定資產(chǎn)的增減不一定同單位的凈資產(chǎn)發(fā)生聯(lián)系，更無(wú)法做到-對(duì)應(yīng)。鑒于上述情況以及前述取消“固定基金”科目、建立折舊制度的設(shè)想，建議再取消“專用基金-投資基金”科目，-將固定資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理改為：借記“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，按其差額，借記“對(duì)外投資”科目。這樣既保持了賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系，又與企業(yè)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理基本保持一致�！　　浮埂　�1.羅紹德。新編預(yù)算會(huì)計(jì)。暨南大學(xué)出版社。2002.10　　2.閻達(dá)五、趙西卜。關(guān)于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一問(wèn)題的思考。當(dāng)代財(cái)經(jīng)。2003.3　　3.何巧白。事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的改進(jìn)建議。廣西會(huì)計(jì)。2002.12　　4.姚永祥。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊。事業(yè)財(cái)會(huì)。2003.5

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