《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-—資產(chǎn)減值》會計(jì)核算要點(diǎn)解析

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）頒布前，資產(chǎn)減值有關(guān)內(nèi)容散落在各具體會計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會計(jì)制度》中。新準(zhǔn)則借鑒了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》，結(jié)合我國的實(shí)際情況，對原有內(nèi)容進(jìn)行了修改，并集中用一個準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值加以闡述，基本上實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
資產(chǎn)減值指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。可收回金額指資產(chǎn)銷售凈值(資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額)與使用價(jià)值(資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)二者中的較高者。如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，則該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值�？墒栈亟痤~是第8號準(zhǔn)則中的一個重要概念，新準(zhǔn)則主要借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定，對可收回金額的計(jì)量作了較詳細(xì)的闡述。本文擬對資產(chǎn)減值相關(guān)問題進(jìn)行論述：
一、資產(chǎn)減值的確認(rèn)
資產(chǎn)減值確認(rèn)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)。與初始確認(rèn)以交易成本作為入賬依據(jù)不同，資產(chǎn)減值會計(jì)對資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的，它不局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在、將來。因此，其確認(rèn)基礎(chǔ)不是交易而是事項(xiàng)。
（一）資產(chǎn)減值跡象的確定 了解和掌握資產(chǎn)減值的產(chǎn)生跡象可以有效地判斷資產(chǎn)是否減值，為資產(chǎn)減值確認(rèn)打下基礎(chǔ)，從而節(jié)省資產(chǎn)減值測試成本。資產(chǎn)減值不僅受資產(chǎn)自身因素影響，還受到許多外部因素的直接或間接影響，因此可將資產(chǎn)減值跡象分為內(nèi)部跡象和外部跡象。（1）內(nèi)部減值跡象。主要是：資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實(shí)體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計(jì)金額等。（2）外部跡象。主要是：資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
（二）資產(chǎn)減值確認(rèn)時間 新準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
二、資產(chǎn)減值的計(jì)量
新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額的計(jì)量是認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值以及確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的關(guān)鍵，在實(shí)務(wù)中需要企業(yè)管理者對此進(jìn)行職業(yè)判斷。應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者確定可收回金額。
（1）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定。資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定主要在于公允價(jià)值的確定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價(jià)值主要根據(jù)以下三條確定：公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，按照該資產(chǎn)的市場價(jià)格通常指資產(chǎn)的買方出價(jià)確定；上述兩項(xiàng)都不存在的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息（可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果）為基礎(chǔ)估計(jì)。資產(chǎn)的公允價(jià)值確定后，減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額便可確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。企業(yè)按照上述規(guī)定仍無法可靠估計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。未來現(xiàn)金流量的確定過程受主觀因素影響較大，可靠性較差，因此只有在資產(chǎn)的公允價(jià)值無法取得時才采用此方法。
（2）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。該現(xiàn)值應(yīng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。其計(jì)算公式為：
未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量×折現(xiàn)率
此公式計(jì)算的關(guān)鍵在于對預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率三要素的確定。對此，新準(zhǔn)則也作出了明確的應(yīng)用規(guī)定：第一，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的確定。未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，凈現(xiàn)金流量的確定包括持續(xù)使用中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與為使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)和持續(xù)使用過程所必須的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出之差；使用壽命結(jié)束時處置資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金流量與所支付的現(xiàn)金流量之差。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量通常應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計(jì)，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計(jì)算。第二，折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報(bào)酬率。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。估計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當(dāng)使用不同的折現(xiàn)率。第三，使用期限的確定。準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)算或預(yù)測，要求不考慮未來可能發(fā)生、尚未作出的承諾事項(xiàng)(如重組事項(xiàng)、資產(chǎn)改良和籌資活動、所得稅的現(xiàn)金流量)，進(jìn)行最佳估計(jì)。
三、資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理
資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。在企業(yè)會計(jì)制度所列舉的各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，各資產(chǎn)的計(jì)提方法與會計(jì)處理不盡相同。在此，筆者擬對企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)減值時，新舊準(zhǔn)則中的賬務(wù)處理規(guī)定對比如下：
在新準(zhǔn)則中，所有資產(chǎn)發(fā)生的減值都通過新增科目“資產(chǎn)減值損失”來處理。通過這一科目可以反映出本期企業(yè)計(jì)提的所有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“資產(chǎn)減值損失”屬于損益類科目，在利潤表中進(jìn)行列示，因此通過利潤表即可看出資產(chǎn)減值損失對利潤的影響�！百Y產(chǎn)減值損失”科目核算企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失；本科目按照資產(chǎn)減值損失的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算；期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。企業(yè)在發(fā)生資產(chǎn)減值時作如下賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
（一）單項(xiàng)資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理 當(dāng)資產(chǎn)有跡象表明其發(fā)生減值時，即按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。
[例1]2007年12月31日，甲公司對一固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測算該固定資產(chǎn)的可收回金額為11.05萬元，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為12.8萬元，高于其可收回金額，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1.75萬元（12.8-11.05），會計(jì)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失 1.75
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1.75
（二）資產(chǎn)組減值賬務(wù)處理 資產(chǎn)組的認(rèn)定和減值處理與單個資產(chǎn)的減值處理相似，關(guān)鍵是資產(chǎn)組的確定。資產(chǎn)組的減值損失，準(zhǔn)則規(guī)定按以下順序進(jìn)行分?jǐn)?首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；其他資產(chǎn)中除商譽(yù)外，按各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比例進(jìn)行分?jǐn)偂?BR>[例2] 2007年12月31日，甲公司在對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時發(fā)現(xiàn)，某資產(chǎn)組很可能發(fā)生了減值。該資產(chǎn)組包括固定資產(chǎn)A、B和一項(xiàng)負(fù)債，其中固定資產(chǎn)A、B賬面價(jià)值分別為200萬元、300萬元，負(fù)債賬面價(jià)值為60萬元。甲公司經(jīng)調(diào)研分析后確定該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為400萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為420萬元，則該資產(chǎn)組的可收回金額為420萬元。因資產(chǎn)組的賬面價(jià)值440萬元高于其可收回金額，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬元。按規(guī)定，應(yīng)將減值損失按照該資產(chǎn)組內(nèi)各固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組內(nèi)各固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)A應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備8萬元[20×200÷（200 300）]；固定資產(chǎn)B應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備12萬元[20×300÷（200 300）]。根據(jù)上述分?jǐn)偨Y(jié)果，甲公司賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失 20
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A 8
——B 12
（三）商譽(yù)減值的賬務(wù)處理 商譽(yù)特指企業(yè)合并所形成的“企業(yè)擁有獨(dú)特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)”，鑒于商譽(yù)不能單獨(dú)存在及單獨(dú)計(jì)算價(jià)值、更難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。進(jìn)行減值測試時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的賬面價(jià)自購買日起按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。如果存在少數(shù)股東權(quán)益，對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后將調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。發(fā)生減值損失時，商譽(yù)減值損失應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅�以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。會計(jì)末期，比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，并確認(rèn)減值損失。
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參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，2006年2月。
[2]財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）》，2006年11月。
[3]本書編寫組編：《最新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用》，立信會計(jì)出版社2006年版。
[4]汪祥耀：《國際會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——研究與比較》，立信會計(jì)出版社2004年版。

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