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淺析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》及相關(guān)問題
針對(duì)我國(guó)新的環(huán)境與出現(xiàn)的新，財(cái)政部最近發(fā)布了《準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則），對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量，折舊的處理、減值準(zhǔn)備的計(jì)提以及報(bào)表信息披露等做出了系統(tǒng)的規(guī)定，也吸納了許多國(guó)際通行的處理。筆者在此談一些準(zhǔn)則的體會(huì)與感想。一、關(guān)于核算范圍
關(guān)于核算范圍，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理是一致的，都不涉及企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量與經(jīng)濟(jì)林木和產(chǎn)役畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)。
由于企業(yè)合并與農(nóng)業(yè)項(xiàng)目具有特殊性，有別于正常的業(yè)務(wù)處理，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告》都有專門的條文加以規(guī)定。比如農(nóng)業(yè)項(xiàng)目，尤其是“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”由于生長(zhǎng)期均較長(zhǎng)，成本比較難于準(zhǔn)確計(jì)量等特性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新發(fā)布了第41號(hào)（IAS41）“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目，對(duì)有關(guān)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)主張用公允價(jià)值取代成本計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善，出臺(tái)相應(yīng)的具體準(zhǔn)則也是大勢(shì)所趨，故在此也將其排除在外。
二、關(guān)于定義
準(zhǔn)則指出，固定資產(chǎn)，指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；②使用年限超過一年；③單位價(jià)值較高。
由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)復(fù)雜，企業(yè)千差萬別，國(guó)際上已少有國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值作出詳細(xì)規(guī)定，準(zhǔn)則也取消了企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值方面過死的規(guī)定，只是提供了一個(gè)確認(rèn)基礎(chǔ)。準(zhǔn)則也不再簡(jiǎn)單地以“非出售目的”、“持有期不改變實(shí)物形態(tài)”等作為特征，而是從效用、使用期限、單位價(jià)值三個(gè)方面來明確界定固定資產(chǎn)。這樣的處理更有利于企業(yè)根據(jù)自身情況制定適合于各自企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法等。
三、關(guān)于確認(rèn)
準(zhǔn)則認(rèn)為，固定資產(chǎn)的確認(rèn)必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：（1）該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。雖然這是資產(chǎn)的共有特征，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)都強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益流入這一條件，認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)利益在會(huì)計(jì)期間以后流入企業(yè)的確定性不足，就夠不上確認(rèn)為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用”。
四、關(guān)于相關(guān)會(huì)計(jì)處理
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)折舊
準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)折舊政策（如計(jì)提基礎(chǔ)、預(yù)計(jì)使用年限等）有所調(diào)整，更傾向于企業(yè)采用謹(jǐn)慎的原則。
1、折舊計(jì)提基礎(chǔ)
準(zhǔn)則指出，“折舊，指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)�。�?yīng)計(jì)折舊額，指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的余額”，同時(shí)增加了對(duì)減值準(zhǔn)備的考慮，即“如果已對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。”
準(zhǔn)則對(duì)折舊的處理同《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，新增加了對(duì)減值準(zhǔn)備的考慮，同時(shí)在第29條規(guī)定“已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整�！币笃髽I(yè)在減值準(zhǔn)備的計(jì)提發(fā)生變動(dòng)后及時(shí)對(duì)折舊率和折舊額進(jìn)行調(diào)整。
筆者認(rèn)為，這樣的處理有兩個(gè)目的：①與國(guó)際準(zhǔn)則接軌。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)“減值”指出，“在確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的折舊（攤銷）費(fèi)應(yīng)予以調(diào)整，以便在資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)，在系統(tǒng)的基礎(chǔ)上攤銷已調(diào)整的資產(chǎn)的賬面金額扣除其殘值（如果有的話）后的金額”。如果中外折舊計(jì)提基礎(chǔ)不一，就會(huì)企業(yè)報(bào)表的可比性。②有利于遏制企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備。企業(yè)違法計(jì)提秘密準(zhǔn)備，折舊就會(huì)減少，“稅收擋板”的作用會(huì)相應(yīng)降低，這就迫使企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)減值做謹(jǐn)慎處理，以夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
2、預(yù)計(jì)使用年限
預(yù)計(jì)使用年限即準(zhǔn)則中所定義的“使用壽命”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定預(yù)計(jì)使用年限時(shí)只考慮了預(yù)計(jì)有形損耗、過時(shí)、或其他方面對(duì)資產(chǎn)使用的限制三個(gè)因素，我國(guó)則針對(duì)國(guó)情將影響因素細(xì)分為：（1）該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（2）該資產(chǎn)的有形損耗，如設(shè)備使用中發(fā)生磨損、房屋建筑物受到侵蝕等；（3）該資產(chǎn)的無形損耗，如因新技術(shù)的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的資產(chǎn)技術(shù)水平相對(duì)陳舊、市場(chǎng)需求變化使產(chǎn)品過時(shí)等；（4）有關(guān)資產(chǎn)使用的法律或者類似的限制。規(guī)定細(xì)化，使企業(yè)執(zhí)行起來有章可循，提高了可操作性。
3、折舊方法
準(zhǔn)則第20條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇年限平均、工作量、雙倍余額遞減或者年數(shù)總和等折舊方法，同時(shí)要求企業(yè)“定期對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行復(fù)核。如果固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法”。除此之外，折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“折舊方法一經(jīng)確定，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，直至因條件變化而有理由改變?yōu)橹埂！睆淖兏鼧?biāo)準(zhǔn)上看，國(guó)際準(zhǔn)則認(rèn)為只要有正當(dāng)理由即可變更折舊方法，而我國(guó)則是以“經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的重大改變”為標(biāo)準(zhǔn)，范圍較窄，這與我國(guó)市場(chǎng)體系的不健全是有聯(lián)系的，是當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境下的一種選擇。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備
準(zhǔn)則列舉了六種可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額降低的情形，包括固定資產(chǎn)市價(jià)大幅下跌、技術(shù)、市場(chǎng)、等因素使經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生惡化、利率大幅上升、固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或已有實(shí)質(zhì)性損壞，以及固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式要發(fā)生重大不利變化等原因。所列因素基本與國(guó)際準(zhǔn)則一致，但并不是詳盡式列舉，只是列出了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)特別是入世后國(guó)際交往中常見或應(yīng)引起注意的幾種情形。比如隨著環(huán)保意識(shí)的加強(qiáng)，出于環(huán)�？紤]政府對(duì)某些產(chǎn)品可能強(qiáng)制停產(chǎn)，若相關(guān)設(shè)備專用性較強(qiáng)，則其價(jià)值也將大幅降低。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)此類行業(yè)的影響相對(duì)較大，應(yīng)引起相關(guān)企業(yè)的重視。
�。ㄈ┡c固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出
準(zhǔn)則指出，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的利益超過了原先的估計(jì)，如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值”。這里所說的后續(xù)支出是在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的資產(chǎn)改良的基礎(chǔ)上增加了一個(gè)上限，即“增計(jì)金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額”，以防止企業(yè)濫用改良準(zhǔn)則，虛增資產(chǎn)。
五、關(guān)于披露
準(zhǔn)則細(xì)化了固定資產(chǎn)信息披露的，一方面保留了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)容：披露固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計(jì)價(jià)和折舊方法；各類固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值率和折舊率；固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況（包括期末和期初各類固定資產(chǎn)賬面價(jià)值、累計(jì)折舊）以及減值準(zhǔn)備的增減變動(dòng)等的基礎(chǔ)上。同時(shí)進(jìn)行了新的補(bǔ)充：要求披露各類固定資產(chǎn)擴(kuò)建、處置及其他調(diào)節(jié)項(xiàng)目的金額；當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失；在建工程增減變動(dòng)情況；對(duì)固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額；已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額；暫時(shí)閑置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；已退廢和準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。
這樣規(guī)定更有利于投資者把握企業(yè)當(dāng)前固定資產(chǎn)的使用情況，并據(jù)此判斷企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)情況。若企業(yè)已提足折舊仍在使用的設(shè)備比例過高，則說明該企業(yè)設(shè)備老化比較嚴(yán)重；若企業(yè)報(bào)表中披露閑置狀態(tài)資產(chǎn)較多，則說明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)可能存在或缺乏活力；若企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提比例較高，則說明企業(yè)的固定資產(chǎn)投資存在一定風(fēng)險(xiǎn)；若企業(yè)已設(shè)置抵押的固定資產(chǎn)較多，則說明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況有隱患等等。
總之，通過對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》及相關(guān)問題的，我們可以看到：已經(jīng)融入世界經(jīng)濟(jì)的大潮，隨著客觀環(huán)境的不斷變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也日趨成熟與完善。
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