新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用會計處理之比較研究

2006年2月15日，財政部頒布了包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新準(zhǔn)則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國有于2008年年底之前全面執(zhí)行。無形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則在關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。本文僅就新舊無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則、舊準(zhǔn)則）對研發(fā)費(fèi)用的會計處理進(jìn)行比較，并對新準(zhǔn)則所作修訂的合理性作了簡單評價。

一、研發(fā)費(fèi)用會計處理的比較

美國準(zhǔn)則：美國對研發(fā)費(fèi)用會計處理做出規(guī)定的主要是財務(wù)會計準(zhǔn)則第2號公告“研究和開發(fā)成本的會計處理”，該公告規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，而財務(wù)會計準(zhǔn)則第86號公告對此做出補(bǔ)充規(guī)定，對于出售、出租或以其他方式上市的機(jī)軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確立就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)，因此在美國除計算機(jī)軟件研發(fā)支出外，其他研究與開發(fā)支出均作為費(fèi)用確認(rèn)。
我國舊準(zhǔn)則：我國2001年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》基本依據(jù)美國的會計準(zhǔn)則第2號公告，它規(guī)定自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)支出應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而且并沒有美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第86號公告那樣的類似補(bǔ)充規(guī)定，采用了一刀切的辦法。
國際會計準(zhǔn)則：國際會計準(zhǔn)則委員會第38號準(zhǔn)則“無形資產(chǎn)”則將研究開發(fā)活動分為兩個階段，研究階段和開發(fā)階段。由于研究階段的支出目的不是產(chǎn)生具有未來收益的資源，因而它很難帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，故此階段發(fā)生的支出應(yīng)直接計入損益；而開發(fā)階段的有關(guān)支出則在滿足技術(shù)可行性等條件時應(yīng)予以資本化。
英國準(zhǔn)則：英國則是將研究支出作費(fèi)用化處理，其中消耗固定資產(chǎn)的費(fèi)用可以資本化，而對開發(fā)費(fèi)用則是有條件的資本化。
法國準(zhǔn)則：法國對研究與開發(fā)費(fèi)用的處理則是在其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。日本也是采取類似法國的規(guī)定，但在實務(wù)中多采用直接沖銷的費(fèi)用化。
我國新準(zhǔn)則：2006年最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》主要借鑒國際會計準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別處理。內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出（簡稱研究支出），應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費(fèi)用化——計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出簡稱（開發(fā)支出），在能夠證明下列各項時，應(yīng)當(dāng)資本化——確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（1）從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。

二、對新準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會計處理的評價

（一）新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用會計處理的合理性
新準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中研究開發(fā)支出一律費(fèi)用化的規(guī)定，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件的情況下可以資本化。對比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下各方面的合理性：
1、開發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到“前人栽樹后人乘涼”的結(jié)果，于是就減少開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣短期利潤數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)的長遠(yuǎn)利益；而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢。
2、開發(fā)費(fèi)用資本化能更客觀的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。開發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動進(jìn)展和成功可能性的信息，將開發(fā)費(fèi)用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。
3、開發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、日本、香港和等地股市看，類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明"科技含量"已成為企業(yè)價值的組成部分。開發(fā)費(fèi)用資本化會增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動力，也就能更多地增加企業(yè)的價值。
4、開發(fā)費(fèi)用資本化符合資產(chǎn)的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)。FASB概念框架指出會計報表要素確認(rèn)的四項標(biāo)準(zhǔn),即可定義、可計量、相關(guān)性、可靠性。資產(chǎn)確認(rèn)和計量的要求是：企業(yè)擁有或控制，能以貨幣計量，能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益流入。企業(yè)自主研究與開發(fā)的項目由企業(yè)控制或擁有使用權(quán)是理所當(dāng)然的；而且開發(fā)費(fèi)用本身是作為成本出現(xiàn)的，因此貨幣計量也是不成的；對于一個成功的企業(yè)來說，經(jīng)過管理層的可行性研究，并通過股東大會、監(jiān)事會等有關(guān)各方的理智表決之后才開始的開發(fā)活動，其成功轉(zhuǎn)化為商品的概率是很大的。同時將開發(fā)活動放在一個較長時間來看，其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性也會很小，而且企業(yè)的研發(fā)項目一般并不是只有一個，同一時期內(nèi)企業(yè)可能對多個研發(fā)項目進(jìn)行投資，雖然單個項目成功的概率較小，但多個項目的組合就能基本確保有一定數(shù)量的項目成功，也就是說未來經(jīng)濟(jì)利益流入具有可能。大量事實證明，開發(fā)費(fèi)用投入高的企業(yè)具有更強(qiáng)的競爭力和發(fā)展后勁。比如，近十年來，中興通訊公司的科技成果的市場轉(zhuǎn)化率超過90%，而美國微軟今天的產(chǎn)品Windows XP、Office XP里面的關(guān)鍵核心技術(shù)80%都是微軟中國研究院在五年以前或者六年以前所進(jìn)行的研究與開發(fā)項目。
5、開發(fā)費(fèi)用資本化符合處理要求的收入與費(fèi)用配比原則。開發(fā)活動成功取得的回報數(shù)額巨大，回報期較長，而開發(fā)費(fèi)用在開發(fā)期間往往金額較大，若一概作費(fèi)用化處理，那么開發(fā)期間的利潤相對就低；而開發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤不僅因沒有分?jǐn)傞_發(fā)費(fèi)用相對偏高，還會因成果產(chǎn)生效益而增加，這樣一來開發(fā)期間和受益期間的收與費(fèi)用就嚴(yán)重不配比。在開發(fā)成功后產(chǎn)生效益的期間，與收益配比的費(fèi)用為零，就會核算的正確性和不同期間經(jīng)營成果的可比性，不利于企業(yè)對不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價。
6、開發(fā)費(fèi)用資本化符合會計處理要求的真實性原則。在當(dāng)今知識經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的研發(fā)活動更為頻繁，上文已經(jīng)述及，企業(yè)的開發(fā)活動一般在總體上都能帶來未來的經(jīng)濟(jì)機(jī)利益，這樣將開發(fā)費(fèi)用資本化才能正確反映企業(yè)的真實價值，而如果對其直接費(fèi)用化，報表的使用者就很難從會計報表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。
7、開發(fā)費(fèi)用資本化符合會計處理要求的一致性原則。20世紀(jì)70年代以前企業(yè)主要從科研機(jī)構(gòu)購買科研創(chuàng)新成果，企業(yè)自身開展研發(fā)活動較少，在現(xiàn)有的會計體系中，對企業(yè)從外部購入的科研成果以專利權(quán)等形式將購買價格資本化，計入無形資產(chǎn)價值，是沒有任何爭議的；如果對企業(yè)自行研發(fā)的項目卻不分情況全部直接費(fèi)用化，顯然違背了會計處理的一致性原則，而開發(fā)費(fèi)用資本化正好符合這一原則。
8、開發(fā)費(fèi)用資本化符合會計處理要求的相關(guān)性原則。企業(yè)披露的信息在時空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具有相關(guān)性。知識經(jīng)濟(jì)條件下，創(chuàng)造企業(yè)財富的主要因素不再單純是財務(wù)資本，而主要依靠智力資本和無形資產(chǎn)投入。決定企業(yè)長期生存的不再是企業(yè)現(xiàn)有的盈利點，更主要是靠搞研究、開發(fā)與創(chuàng)新。研發(fā)能力與與創(chuàng)新能力成為企業(yè)核心競爭力的核心。為了在越來越激烈的競爭中保持領(lǐng)先一步的優(yōu)勢，企業(yè)在投產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的同時，有可能已在進(jìn)行若干個后續(xù)產(chǎn)品的開發(fā)和試投產(chǎn)。因此，信息使用者要求企業(yè)披露的信息不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)的人力資源儲備和創(chuàng)新能力，不如此，信息使用者就無法做出正確的決策，信息的有用性就無法實現(xiàn)。
顯然，在我國加入WTO的今天，在知識經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)要在全球化的競爭中取得優(yōu)勢，除了進(jìn)行研究開發(fā)別無選擇�？梢灶A(yù)見我國企業(yè)的研發(fā)活動將會更加頻繁，對研發(fā)費(fèi)用的會計處理對企業(yè)的影響也會越來越大，而開發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新實力和企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)，還能更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，因此新準(zhǔn)則對開發(fā)費(fèi)用資本化的會計處理，反應(yīng)了企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，具有明顯的合理性。

（二）新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用會計處理的缺憾
雖然筆者認(rèn)為無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的會計處理方面的規(guī)定比舊準(zhǔn)則有了較大的進(jìn)步，更趨合理，但毋容諱言新準(zhǔn)則同時還存在一些缺陷和不足：
1、新準(zhǔn)則在一定的程度上缺乏可操作性。表面上看起來新準(zhǔn)則已經(jīng)很完美了，但可以預(yù)見，一旦展開實際操作則新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定會變得令人很難把握。盡管新準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則，將“研究”定義為“獲取新的或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難。
此外，新準(zhǔn)則對開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個條件，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“……無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等，往往具有很強(qiáng)的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。
2、新準(zhǔn)則增大了及創(chuàng)新類企業(yè)利潤操控的空間。正如上文所述，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的劃分，開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個條件等均在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而新準(zhǔn)則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點，從而輕松達(dá)到其操縱業(yè)績，進(jìn)行盈余管理的目的。

：
[1] 中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)[S]．2001．
[2] 中華人民共和國財政部． 企業(yè)會計準(zhǔn)則[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．
[3] 薛云奎，王志臺．R

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