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論ＣＰＡ職業(yè)判斷質量的改善措施
[摘 要] 注冊會計師職業(yè)判斷的質量直接影響著審計工作的進行和審計報告結論的形成。提高職業(yè)判斷水平，必須從審計職 業(yè)界、會計師事務所和注冊會計師個人等三方面齊抓共管。要加強理論研究、對各事務所的監(jiān)控、社會交流溝通，適當 加大CPA法律責任，建立有效的激勵機制等方面的措施，降低審計工作失誤，降低審計風險。[關鍵詞] 注冊會計師；職業(yè)判斷；質量
隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步確定和社會分工的進一步細化，社會經(jīng)濟信息的重要性也將日益凸現(xiàn)。投資者不再完全依靠自身的能力去身體力行地搜取有關信息，而是更多地依靠社會大眾傳媒來獲取。注冊會計師對客戶報表的審計信息就是其中一部分。因此，如何來提高CPA職業(yè)判斷水平，從而提高審計工作質量，合理地保證被審計單位財務報表信息的合法、公允，竭力為社會大眾服務是當前CPA工作的重中之重。
導致我國CPA職業(yè)判斷低下的原因是多方面的，因此，改善我國CPA職業(yè)判斷質量的措施也必須多管齊下。筆者認為，應從審計職業(yè)界、會計師事務所和注冊會計師個人三個層面入手。
一、審計職業(yè)界層面的改善措施
審計職業(yè)界，我們可以通俗地理解為以中國注冊會計師的行業(yè)自律組織——中國注冊會計師協(xié)會為代表的一個半緊密、半松散型組織。CPA職業(yè)判斷水平既要受到審計職業(yè)界的影響，也會受到其他外部組織的影響。但是，其他外部組織相對于CPA、會計師事務所乃至于中注協(xié)來說都是無能為力的，比如國家法律、法規(guī)的制訂和頒發(fā)機構等，因此，我們把研究的重點聚集在審計職業(yè)界的改善措施上。具體說來，有以下幾個方面：
(一)加強理論研究，完善審計準則和審計質量控制準則。根據(jù)Donald R. Nichols and Kenneth H. Price(1976)的觀點，如果執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定比較含糊，注冊會計師就可以使其遵從企業(yè)意愿的行為合理化，不會擔心招致監(jiān)管部門的懲罰。與此相反的情況是，如果會計和審計準則更加規(guī)范化，執(zhí)業(yè)準則中需要注冊會計師主觀判斷的內容有所減少，那么審計職業(yè)界在職業(yè)判斷方面更容易達成共識，單個注冊會計師并不能把違反這些準則的行為合理化；同時，監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)并處罰注冊會計師不恰當行為的可能性也大大增加，在這種情況下，注冊會計師遵從企業(yè)意愿的情況就會大大減少。因此，今后一段時期，審計職業(yè)界工作的重點就是花大力氣加強會計準則和審計執(zhí)業(yè)準則方面的培訓，同時對于不適宜實際工作的相關內容進行深入研究，以推陳出新。
審計質量控制準則是為了保證會計師事務所在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，力求符合審計準則要求針對事務所做出的一系列具體規(guī)定。它是提高審計質量的根本保證，也是提高CPA職業(yè)判斷水平的重要基礎和衡量標準。因此，加強質量控制準則研究，具有特別重要的意義。
(二)加強對各事務所的監(jiān)控，促使CPA職業(yè)道德建設。注冊會計師職業(yè)道德建設對于規(guī)范注冊會計師道德行為，提高職業(yè)判斷水平和維護良好的職業(yè)形象都有著重要意義。然而，學術界總是希冀注冊會計師能夠自身培育或反省來保持良好的職業(yè)道德。美國學者馬庫斯·阿瑞劉思(Marcus Aure-lius)曾言道：“A Man should be upright，not kept upright(人本應正直，而不應被迫正直)”。事實上，在物欲橫流的市場大潮中，要求每一位注冊會計師都能自覺地保持良好的職業(yè)道德是非常困難的。因此，作為行業(yè)自律組織的中注協(xié)，就有責任、有義務一方面大力宣傳職業(yè)道德建設在審計鑒證業(yè)務中的重要性，另一方面要通過加強對各個事務所的業(yè)務監(jiān)控，甚至于作業(yè)檢查，并輔之以抽點的方式來考案各個事務所的注冊會計師職業(yè)道德遵守情況，然后懲惡揚善，獎懲分明。對于違規(guī)者，嚴懲不貸。換句話說，在CPA不能做到自身正直的情況下，“被迫”正直也是必要的。
值得注意的是，通常情況下，CPA的個人行為往往與其所在的會計師事務所的利益要求是一致的。也就是說，每當CPA放棄或忽視良好的職業(yè)道德行為時，往往是其所在事務所“授意”或默認的結果。因此，加強CPA職業(yè)道德建設的關鍵在基層，而監(jiān)管的權力重心卻在各級注協(xié)。只有把職業(yè)道德建設當作頭等大事來抓，我國CPA職業(yè)道德水平低下的局面才能有所改觀，CPA職業(yè)判斷水平才能有所提高，審計報告的質量才能有所保證。
(三)適當加大CPA法律責任，尤其是強化處罰執(zhí)行力度。注冊會計師法律責任過輕，尤其是執(zhí)行力度太差，是導致我國目前CPA職業(yè)判斷水平低下和審計質量差的另一誘因。因此，適當加大CPA法律責任，并強化執(zhí)行力度是突破目前困境的根本出路。
審計責任是注冊會計師對委托人和被審計單位的應盡義務。雖然新頒布的我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則把審計責任表述為“按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見”，不再明確具體地規(guī)定要“保證審計報告的真實性、合法性”，但是，保證審計報告的真實，合法，顯然是CPA義不容辭的責任。而要完成這一責任，則必須以正確的審計職業(yè)判斷為前提。對于不能完全履行審計責任的會計師事務所和注冊會計師，必須加大對其的處罰力度，特別是加大民事責任和刑事責任的追究，使得訴訟成本大于違規(guī)收益，可以在一定程度上對會計師事務所和注冊會計師形成強大的壓力，促使其獨立、客觀、公正地去執(zhí)業(yè)，并尋求高質量的審計職業(yè)判斷。
(四)加強對審計職業(yè)判斷的研究，提高CPA職業(yè)判斷能力。CPA職業(yè)判斷既是一門學問，又是一種審計實踐活動。作為行業(yè)組織的各級注協(xié)來說，一方面可以通過競發(fā)課題的方式來引導人們加強對CPA職業(yè)判斷的理論研究；另一方面也可以通過資助著作、教材的出版等方式來加強對CPA職業(yè)判斷的理論研究以及推廣與普及；此外，還可以通過資深注冊會計師的經(jīng)驗推廣和宣傳來實現(xiàn)這一目的。用理論來指導實踐，用實踐來豐富理論，兩者相結合，才更有利于提升我國CPA的職業(yè)判斷水平。
(五)加強社會交流與溝通，呼吁有關部門加大立法和執(zhí)法力度。加強社會交流與溝通，呼吁有關部門加大立法和執(zhí)法力度，可以迫使被審計單位正直。CPA審計質量低下原因有以下幾個方面：一是CPA被收買，使得職業(yè)判斷朝著有利于管理當局的方向傾斜。這是CPA的職業(yè)道德問題，與職業(yè)判斷能力無關；二是由于審計時間、審計抽樣、審計經(jīng)驗等原因，使得CPA職業(yè)判斷的結論發(fā)生錯誤；三是由于相關法律、法規(guī)、制度建設的不健全、不完善，使得被審計單位有機可乘，而且違規(guī)收益大于違規(guī)成本，導致被審計單位錯弊太多，CPA無法將其逐一發(fā)現(xiàn)，審計職業(yè)判斷就難免發(fā)生偏差。因此，審計職業(yè)界應加強與社會的交流與溝通，呼吁有關部門加大立法和司法力度，尤其是進一步完善會計準則和制度，盡量縮小會計主體的違法空間，同時，加大對各種違法亂紀行為的處罰力度。雙管齊下，盡量迫使被審計單位正直。
二、會計師事務所層面的改善措施
會計師事務所是注冊會計師所依附的組織，每個注冊會計師的審計行為，都是會計師事務所組織行為的重要組成部分，并受制于會計師事務所的管理和指導。因此，要提高CPA職業(yè)判斷，會計師事務所可以發(fā)揮不可替代的作用�！ �(一)發(fā)揮團隊精神，實行集體判斷和專家判斷。發(fā)揮團隊精神，實行集體判斷和專家判斷，有助于CPA職業(yè)判斷水平的較快提高。因此，每個CPA在作出各個判斷、決策時，都應該征詢并認真考慮審計項目中其他成員的意見，以及時發(fā)現(xiàn)問題，開闊思路，克服個人偏見。尤其是利用多個注冊會計師的經(jīng)驗和智慧來集體“會診”，并共同作出判斷或決策時，其判斷質量明顯要優(yōu)于單個CPA的判斷。這也正是在職業(yè)判斷中往往用一致性作為衡量審計職業(yè)判斷質量的原因。
與其他專業(yè)領域的專家一樣，審計專家具有更豐富的經(jīng)驗、知識和專業(yè)技能，其職業(yè)判斷的正確性一般會遠遠高于一般審計人員。在沒有明確的判斷標準的情況下，往往把他們的判斷結果作為衡量審計職業(yè)判斷正確與否的標準。因此，我們要充分發(fā)揮專家在提升審計判斷質量方面的作用。
(二)建立有效的激勵機制是提高CPA職業(yè)判斷的動力所在。激勵的方式有多種，可以是物質激勵(如金錢、用品等)，也可以是精神激勵(如表揚、升職等)。來自于會計師事務所的激勵，有助于提高職業(yè)判斷績效。由于CPA對會計師事務所的依附性，CPA收入的增加、職務的升遷、良好的聲譽和成就感、被認同感，都可以激勵注冊會計師對審計工作更加投入、更加敬業(yè)、更為謹慎，從而對被審事項把握得更全、認識更深，做出的審計判斷也就更準確。
(三)組織文化建設是CPA作出恰當職業(yè)判斷的思想基礎。組織文化是一個組織中代表其成員的特性，并影響其態(tài)度和工作方法的慣常行為方式的綜合體。會計師事務所作為一個組織，注冊會計師的行為不可避免地要受到會計師事務所的影響，從而影響到審計人員的職業(yè)判斷。在一個重視審計質量和信譽的會計師事務所，CPA的職業(yè)判斷一般會比較高。而在一個把經(jīng)濟利益高于一切的會計師事務所里，則很容易因過于看重目前經(jīng)濟利益而降低職業(yè)判斷質量，并忽視可能的審計風險和法律責任。從長遠來看，是得不償失的。因此，作為一個對社會負責任的組織，建立一個具有積極向上、講誠信、講質量、重信譽的良好文化氛圍的會計師事務所十分重要。
(四)優(yōu)勝劣汰，聘用受過良好專業(yè)教育和專業(yè)培訓的審計人員，解聘專業(yè)技能差的審計人員。優(yōu)勝劣汰，聘用受過良好專業(yè)教育和專業(yè)培訓的審計人員，解聘專業(yè)技能差的審計人員，可以提高會計師事務所整體的職業(yè)判斷水平。毫無疑問，一個受過良好專業(yè)教育和專業(yè)培訓的審計人員，其專業(yè)技能越高，就越能正確地評價各種審計事項，并做出合理的判斷。一般來說，經(jīng)理人員的技能應高于高級審計人員；高級審計人員要強于一般審計人員。
(五)進一步健全和完善事務所審計工作質量控制制度。進一步健全和完善事務所審計工作質量控制制度，是提高CPA職業(yè)判斷水平的有力保證。會計師事務所應當按照審計質量控制準則的要求，結合本所的實際情況，制定健全完善的全面質量控制和項目質量控制制度，加強對CPA執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)督與檢查，以合理保證按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范、業(yè)務準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務，確保各種政策和程序的有效執(zhí)行，并最終確保審計職業(yè)判斷的質量。
(六)建立行之有效的風險責任分擔制度。建立行之有效的風險責任分擔制度，是提高CPA職業(yè)判斷水平的動力所在。將風險和責任按照歸責原則在事務所和CPA之間進行合理分擔，其目的是將審計風險和責任與CPA的審計的過程和結果掛鉤，與CPA的職業(yè)判斷過程和結果掛鉤。這樣，可以強化CPA的風險意識，促使CPA謹慎執(zhí)業(yè)。
(七)加強與國內外事務所間的人才交流。加強與國內外事務所間的人才交流，是提高CPA職業(yè)判斷水平的有益嘗試。不同事務所可能涉獵的審計業(yè)務不同，有些業(yè)務可能某些事務所從來未曾涉獵；或即使涉獵的審計業(yè)務相同，也會因為注冊會計師的專業(yè)技能、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、執(zhí)業(yè)環(huán)境等原因而使得職業(yè)判斷的結果有所不同。因此，加強與國內外事務所間的人才交流，尤其是與國際四大會計公司等著名事務所的交流，可以鍛煉出高素質的審計人才。
三、注冊會計師個人層面的改善措施
注冊會計師是審計職業(yè)判斷的主體。他(她)既是有關判斷信息的收集者，也是審計判斷的最終作出者。因此，培養(yǎng)合格的審計人員，是提高注冊會計師職業(yè)判斷能力的重中之重。
(一)加強職業(yè)道德建設，確保審計工作獨立、客觀、公正。獨立是指在給定的情況下提出意見或進行決策時，有助于無偏見地作出判斷的情形。而客觀是做出無偏見判斷的一種意識狀態(tài)，表現(xiàn)為公正和不偏不倚的執(zhí)業(yè)方法。注冊會計師的執(zhí)業(yè)公正是客觀性的評價基礎，因為“如果缺乏公正，審計師的意見只不過是發(fā)出聲音的銅管或者叮當作響的鈸”。獨立和客觀作為執(zhí)業(yè)人士的基本立場，可以使其避免將職業(yè)判斷屈從于他人的意愿下，從而也將會如實和公正地作出審計結論。顯然，注冊會計師在獨立、客觀和公正地實施最高標準的職業(yè)判斷方面負有不可推卸的責任。同時，會計師事務所也都應當制定必要的政策和程序，以便從實質和形式兩方面確保執(zhí)業(yè)的獨立、客觀和公正。
(二)加強學習和培訓，豐富知識，努力實踐。學海無涯，學無止境。注冊會計師必須在審計過程中不斷地接受新知識，補充新經(jīng)驗。途徑有三：一是通過自學或接受繼續(xù)教育，不斷從書本中學習有關審計判斷的理論和方法，以及他人的成功做法與經(jīng)驗，并運用于自己的審計實踐中。學習使人進步，他山之石，可以攻玉。二是通過借閱本會計師事務所執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的注冊會計師的審計工作底稿，從中領悟和學習他人審計判斷的方法，以及形成審計結論的邏輯思維過程和判斷過程。三是直接參與經(jīng)驗豐富、審計判斷水平高的注冊會計師的審計工作過程，從中邊觀察、邊領悟，或在其親自指導下開展工作，直接從審計過程中獲得審計判斷的經(jīng)驗，這是注冊會計師提高職業(yè)判斷水平最直接、最有效的方法。
(三)充分關注職業(yè)謹慎，減少工作失誤。整個的審計過程，無不含有豐富的職業(yè)判斷；而每一個職業(yè)判斷，無不是細微之處見方略。換言之，注冊會計師的職業(yè)判斷，都是建立在一個個細小的審計線索或審計證據(jù)上。如果在執(zhí)業(yè)過程中麻痹大意，忽略了審計過程中的蛛絲馬跡，則很有可能錯過了揭露被審計單位差錯甚至舞弊的機會，從而導致審計風險乃至于審計失敗。
(四)發(fā)揮群眾智慧，推崇集體判斷，減少隨意性。雖然在審計過程中每一個注冊會計師都要按審計計劃的安排各司其職，并獨立完成各項任務，最終向項目經(jīng)理負責。但是，審計工作同時也是一個多人合作、團隊努力的過程。從審計業(yè)務的承接到審計報告的出具，每一個審計小組(項目)，都是一個團結的整體。他們必須群策群力，發(fā)揮群眾智慧，為完成共同的審計目標而努力。因此，對重要項目、業(yè)務復雜、審查難度大的項目，實行集體判斷，可以提高審計判斷的準確性和可靠性，避免個人判斷的隨意性，預防和克服職業(yè)判斷偏見，減少審計工作失誤，降低審計風險。
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