芻探股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理

股票期權(quán)屬于酬勞性的“職工認(rèn)股計(jì)劃”（SOPE），是指公司賦予其高級(jí)管理人員在某一特定期限內(nèi)，按約定的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。獲得授權(quán)的員工用較優(yōu)惠的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)公司股票后，或者分紅，或者出售股票賺取差價(jià)，即可能在一般薪金之外獲取額外收益。股票期權(quán)將公司高級(jí)管理人員的個(gè)人利益與公司業(yè)績(jī)聯(lián)系在一起，意在激勵(lì)他們?yōu)楣�司的更加努力工作�?STRONG>　　一、股票期權(quán)處理的幾個(gè)　　1.會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題　　股票期權(quán)使被授權(quán)的員工有望在一般薪金之外獲取一定的額外收益。這種可能的額外收益實(shí)質(zhì)上是公司為享有員工的服務(wù)而可能付出的代價(jià)，類(lèi)似于工資費(fèi)用。然而，員工是否會(huì)行權(quán)，公司的這種酬勞成本會(huì)不會(huì)實(shí)際發(fā)生，卻取決于公司股票未來(lái)市價(jià)的變動(dòng)情況以及員工的意向。如果授權(quán)后，股票的市價(jià)下跌，甚至低于“約定價(jià)格”，行權(quán)對(duì)員工來(lái)說(shuō)無(wú)利可圖，或者被授權(quán)員工本身不愿意繼續(xù)待在公司，那么，股票期權(quán)都會(huì)實(shí)現(xiàn)不了。因此，有人提出：不確認(rèn)股票期權(quán)，只需在備查簿中登記，在行權(quán)之時(shí)按股票發(fā)行處理即可。但是如果不予確認(rèn)，股票期權(quán)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的，又可能得不到及時(shí)、充分的披露。　　2.會(huì)計(jì)計(jì)量與記錄問(wèn)題　　如果要確認(rèn)股票期權(quán)，那么緊接著就是如何計(jì)量與記錄的問(wèn)題了。上講，有兩種可供選擇：　　（1）內(nèi)在價(jià)值法。股票期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值是指公司股票市價(jià)超過(guò)行權(quán)價(jià)（約定價(jià)格）的差額。很明顯，股票市價(jià)越高，期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值越大，當(dāng)期放以其內(nèi)在價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，期權(quán)對(duì)應(yīng)的公司酬勞成本也就越大。記錄時(shí)，設(shè)置“遞延工資費(fèi)用”、“股票期權(quán)”兩個(gè)科目。“遞延工資費(fèi)用”在規(guī)定期限內(nèi)攤銷(xiāo)計(jì)入各期費(fèi)用，“股票期權(quán)”在行權(quán)回轉(zhuǎn)作股本。因?yàn)楣善笔袃r(jià)會(huì)波動(dòng)，股票期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值也會(huì)隨之變動(dòng)，所以，需在行權(quán)之前的各期未調(diào)整期權(quán)的帳面價(jià)值，調(diào)整數(shù)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。　�。�2）公允價(jià)值法。股票期權(quán)的公允價(jià)值一般采用“布萊克·斯考來(lái)斯期權(quán)定價(jià)模型”確定，而且一經(jīng)確定，就不再更改。在公允價(jià)值法下，期權(quán)的賬務(wù)處理基本與內(nèi)在價(jià)值法類(lèi)似，但因?yàn)楣�允價(jià)值入賬之后，不予改動(dòng)，故不必在行權(quán)之前的各會(huì)計(jì)期未調(diào)整期權(quán)的賬面價(jià)值。另外，股票期權(quán)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，往往需要確認(rèn)一大筆費(fèi)用。　　3.會(huì)計(jì)報(bào)告問(wèn)題　　這是前面兩個(gè)問(wèn)題的延伸。倘若不確認(rèn)，那就不存在報(bào)告問(wèn)題。倘若確認(rèn)、則存在以下幾個(gè)與報(bào)告相關(guān)的問(wèn)題：①“遞延工資費(fèi)用”、‘“股票期權(quán)”應(yīng)列示在報(bào)表的哪個(gè)部分；②附注中要不要詳細(xì)披露與期權(quán)有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息；③怎樣調(diào)和兩種計(jì)量與記錄方式的矛盾。　　二、解決上述問(wèn)題的幾點(diǎn)建議　　股票期權(quán)出現(xiàn)的時(shí)間不長(zhǎng)，即使是在美國(guó)，對(duì)其會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則規(guī)范也有許多爭(zhēng)議，在我國(guó)，相關(guān)的規(guī)定更是尚未出臺(tái)。因此，筆者僅就上述問(wèn)題談?wù)勛约旱囊恍┛捶ā?STRONG>　　1.將股票期權(quán)納入或有事項(xiàng)處理　　國(guó)際準(zhǔn)則委員會(huì)（IAS）在其發(fā)布的第37號(hào)準(zhǔn)則即《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中認(rèn)為，股票期權(quán)是與其高級(jí)管理人員之間達(dá)成的一種和約，行權(quán)以前并沒(méi)有現(xiàn)金和股票的實(shí)際交易。從我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》的有關(guān)規(guī)定看，股票期權(quán)確實(shí)符合“或有事項(xiàng)”的定義：過(guò)去的交易或事項(xiàng)（企業(yè)對(duì)員工授權(quán)）形成的一種狀況，其結(jié)果（是否行權(quán)）須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生（如股價(jià)波動(dòng)）予以證實(shí)。而且，股票或僅是“應(yīng)該確認(rèn)”的那一類(lèi)“或有事項(xiàng)”，因?yàn)椋旱谝唬�至少在授�?quán)日，可以預(yù)計(jì)股票期權(quán)“很可能導(dǎo)致利益流出企業(yè)”，即股票期權(quán)足以吸引員工行權(quán)，否則，若從一開(kāi)始股票市價(jià)就和行權(quán)價(jià)差不多，股票期權(quán)便會(huì)“一文不值”，失去吸引力，本身也就不會(huì)產(chǎn)生；第二，金額能夠可靠地計(jì)量；第三，確認(rèn)股票期權(quán)，同時(shí)要確認(rèn)一些費(fèi)用，符合謹(jǐn)慎性原則�！　∩喜捎脙�(nèi)在價(jià)值法進(jìn)行計(jì)量與記錄　�。�1）盡管美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASR）在其發(fā)布的第123號(hào)公告中提出了公允價(jià)值法，但其值得商榷：①公允價(jià)值法下，企業(yè)在確認(rèn)股票期權(quán)時(shí)往往要確認(rèn)一大筆費(fèi)用（相對(duì)內(nèi)在價(jià)值法而言），為追求業(yè)績(jī)的管理人員所不愿意接受。據(jù)調(diào)查，如果由內(nèi)在價(jià)值法改為公允價(jià)值法，標(biāo)準(zhǔn)普爾（S＆P）指數(shù)中的500家企業(yè)的利潤(rùn)將下降6％之多，該法本身在美國(guó)也遭到了包括微軟在內(nèi)的許多高企業(yè)以及實(shí)務(wù)界的強(qiáng)烈批評(píng)。②確定公允價(jià)值的模型，運(yùn)用起來(lái)，有一系列假設(shè)條件，非較為成熟的股票市場(chǎng)不能滿足。因此，公允價(jià)值法至少與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不是很吻合�！　。�2）內(nèi)在價(jià)值法比較容易掌握，實(shí)際運(yùn)用得也比較多，其具體會(huì)計(jì)處理如下：①授權(quán)時(shí)，以期權(quán)的“內(nèi)在價(jià)值”計(jì)價(jià)。內(nèi)在價(jià)值=（預(yù)計(jì)股票市價(jià)一認(rèn)購(gòu)價(jià)格）×認(rèn)購(gòu)股數(shù)。分錄為借記“遞延工資費(fèi)用”科目；貸記“股票期權(quán)”科目。②在規(guī)定期限內(nèi)的各會(huì)計(jì)期末攤銷(xiāo)。借記各項(xiàng)費(fèi)用類(lèi)科目；貸記“遞延工資費(fèi)用”科目。③行權(quán)之前每一會(huì)計(jì)期本股價(jià)波動(dòng)時(shí)，調(diào)整“股票期權(quán)”并將調(diào)整差額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。④行權(quán)時(shí)，將“股票期權(quán)”轉(zhuǎn)作“股本”。借記“銀行存款”（認(rèn)購(gòu)股票款），“股票期權(quán)”（賬面價(jià)值）科目；貸記“股本”（面值），“資本公積”（當(dāng)日股票市價(jià)超出面值部分）科目。⑤若被授權(quán)員工在規(guī)定行權(quán)日之前離職。借記“股票期權(quán)”（賬面價(jià)值）科目；貸記“遞延工資費(fèi)用”（攤余額），各項(xiàng)費(fèi)用（差額）等科目。⑤若被授權(quán)員工在規(guī)定行權(quán)日自動(dòng)放棄，則“遞延工資費(fèi)用”已攤銷(xiāo)完畢，將“股票期權(quán)”轉(zhuǎn)人“資本公積”，視同員工對(duì)公司的一種捐贈(zèng)。　　2.表內(nèi)披露按內(nèi)在價(jià)值法計(jì)量與記錄　�。�1）“股票期權(quán)”作為股東權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目，列示在“股本”之下，而“遞延工資費(fèi)用”作為“股票期權(quán)”的減項(xiàng)列示。需要指出的是，盡管將“股票期權(quán)”納入“或有事項(xiàng)”，因?yàn)樗�可能�?dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但它不是一般意義上的“或有負(fù)債”�！盎蛴胸�(fù)債”是現(xiàn)時(shí)的潛在義務(wù)，將來(lái)一般以直接給付資產(chǎn)的形式償付：“股票期權(quán)”也是現(xiàn)時(shí)的潛在義務(wù)，將來(lái)卻一般以讓員工優(yōu)惠購(gòu)股而賺取額外收益（紅利或差價(jià)）的形式償付，因此更象是一種“或有股東權(quán)益”（筆者仿照“或有負(fù)債”以及“負(fù)債”與“所有者權(quán)益”的含義給股票期權(quán)定性人另外，“遞延工資費(fèi)用”由于與“股票期權(quán)”的特殊對(duì)應(yīng)關(guān)系，不宜作為一般意義上的債權(quán)資產(chǎn)。　�。�2）對(duì)于公允價(jià)值法與內(nèi)在價(jià)值法的沖突，F(xiàn)ASB在第123號(hào)公告中，有一個(gè)折衷的辦法：那就是表內(nèi)按內(nèi)在價(jià)值法披露，表外附注中則說(shuō)明若按公允價(jià)值法，凈利潤(rùn)和每股利潤(rùn)會(huì)有什么樣的結(jié)果。但由于公允價(jià)值法運(yùn)用的難度，以及目前的應(yīng)用意義不大，筆者建議只披露按內(nèi)在價(jià)值法處理的情形。　�。�3）鑒于股票期權(quán)對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)說(shuō)是非常重要的信息，所以建議表內(nèi)披露內(nèi)在價(jià)值法處理結(jié)果的同時(shí)，在附注中詳細(xì)披露授權(quán)范圍、持取人基本情況以及行權(quán)量、行機(jī)價(jià)、期權(quán)條件等。

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