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試析現(xiàn)代會計的多重計量屬性
所謂計量，是指針對會計對象內在的數(shù)量關系進行衡量、和確定，將其轉化為以貨幣表現(xiàn)的財務信息及其他信息，以綜合反映的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況。作為會計計量的組成要素，計量屬性是會計計量對象的數(shù)量化特征和外在表現(xiàn)形式。計量屬性的不同選擇，會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。可以說，計量屬性的不同是區(qū)分會計計量模式的主要標準。長期以來，傳統(tǒng)的財務會計堅持權責發(fā)生制原則、強調以成本作為單一的計量屬性。權責發(fā)生制也稱應計制，自收付實現(xiàn)制演變而來，它以持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設為依據(jù)，根據(jù)收入或費用的實際發(fā)生與否，也即以權責關系的實際發(fā)生期間作為確認與計量的時間標準。歷史成本原則是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應當按其取得或購建時發(fā)生的實際成本進行核算。客觀地講，傳統(tǒng)會計采用的這種計量屬性在提供具有充分客觀性、可驗證性的會計信息，正確反映物權、所有權轉移、合理配比收入與費用，體現(xiàn)二者之間的內在聯(lián)系與國果關系，均衡各期損益，公允衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績等方面，具有不可替代的優(yōu)勢。
然而，隨著的蓬勃和復雜化程度的日益提高，跨國、跨行業(yè)經(jīng)營，橫向、縱向抑或混合合并的公司比比皆是，關聯(lián)交易日趨隱蔽，創(chuàng)造性經(jīng)濟業(yè)務層出不窮。所有這些變化，猛烈撞擊了傳統(tǒng)財務會計模式，并對其計量屬性產(chǎn)生潛移默化的，從而致使會計再也不能對其他計量屬性熟視無睹，而是合理地兼收并蓄，糅合各種計量屬性，吸彼家之長，避己家之短，最終形成了現(xiàn)代會計的多重計量屬性。
一、現(xiàn)代會計多重計量屬性的具體體現(xiàn)
（－）現(xiàn)金流量表的編制凸現(xiàn)了收付實現(xiàn)制原則。
基于傳統(tǒng)會計模式下會計分期的假設，認為假定“采用權責發(fā)生制會計得出的企業(yè)收益方面的信息，比只依靠現(xiàn)金收付說明的財務狀況更為有用”（FASB－SFACNO．IHIGHLIGHTS）。于是，傳統(tǒng)會計全面采用該項原則確認收入、費用及資產(chǎn)、負債，并編制相應的財務報告。然而，自20世紀70年代現(xiàn)金流量表首次在美國受到關注以來，時至今日，以收付實現(xiàn)制根據(jù)收入或費用的實際收付與否，以收付關系的實際發(fā)生期間作為確認與計量的時間標準為原則編制的現(xiàn)金流量表成為第三報表，且其在財務報告中的地位如日中天、蒸蒸日上。于是，在同一份財務報告中便客觀存在有按不同確認標準編制的會計報表，從而構成了對傳統(tǒng)會計單一計量屬性最為有力的一擊。
暫且拋開現(xiàn)金流量表不論，即使是現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表，也不再是按傳統(tǒng)財務會計單一的計量屬性為原則編制而成，其本身亦并行存在著多種計量屬性。
（二）資產(chǎn)負債表本身項目的確認與計量糅合了多種計量屬性。資產(chǎn)負債表中各項要素的確認應是對計量屬性最為突出的體現(xiàn)。但是，伴隨著會計的持續(xù)改革與發(fā)展，在現(xiàn)代會計報表體系中，資產(chǎn)負債表對部分項目的確認與計最早已不再沿用傳統(tǒng)會計的單一計量原則。于是，人們不禁對傳統(tǒng)會計的計量屬性產(chǎn)生質疑。
L、固定資產(chǎn)的重估價。，國際會計準則中對有關固定資產(chǎn)重估價的規(guī)定反映了現(xiàn)金流動制提供輔助信息的趨勢。根據(jù)傳統(tǒng)會計，企業(yè)資產(chǎn)負債表及有關帳簿中對固定資產(chǎn)始終以歷史成本記錄并予以反映。但在高新技術高速發(fā)展，或者物價發(fā)生較大幅度波動的情況下，固定資產(chǎn)會產(chǎn)生較大程度的無形損耗，其現(xiàn)行成本或公允價值與歷史成本之間必然會出現(xiàn)較大差異，該差異便構成了企業(yè)未實現(xiàn)的損失或利得。基于其并未真正實現(xiàn)，傳統(tǒng)會計對此無法加以確認，不會在財務報表中作出反映；但是，這些損失或利得又確實對企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況產(chǎn)生相當?shù)挠绊�。對此，國際會計準則采用現(xiàn)金流動制確認這些損失或利得，并將其納入財務報表或在其他財務報告匯總予以披露。雖然在確認本來現(xiàn)金流入或流出量的過程中，計量的可靠性問題迄今為止尚未得到有效解決，但是，隨著信息技術的發(fā)展，這些問題在將來肯定會有所突破。
2．商譽的處理。根據(jù)美國著名學家亨德里克森（E．S．HENDRIKSEN）的商譽“三元理論”（即對企業(yè)好感的價值論、超額收益論及總計價帳戶論），商譽的實質在于一家企業(yè)的盈利能力超過了本行業(yè)平均獲利水平或正常投資回報率。商譽作為一項無形資產(chǎn)，其價值確定必然存在較大的主觀性。現(xiàn)代會計的慣例做法是對外購商譽予以確認，而對自創(chuàng)商譽則不允許確認。
（1）不確認自創(chuàng)商譽的做法違背了權責發(fā)生制原則。近幾十年來，企業(yè)購并浪潮一浪高過一浪，有不斷升溫之勢�，F(xiàn)代會計在購并業(yè)務實際發(fā)生之際再確認商譽的做法遠遠背離了權責發(fā)生制原則。商譽的形成是一個循序漸進、日積月累的過程，為此，企業(yè)在日常的經(jīng)營管理中較其他同行業(yè)企業(yè)付出了更為艱辛的努力，花費了更大的代價，“一份耕耘一份收獲”，而非只是在購并時才如山洪般爆發(fā)出來的。不確認自創(chuàng)商譽的做法顯然無法解釋“如此龐大的商譽是否在合并收購之日才突然形成？它究竟代表被收購公司何時何月的業(yè)績”？其結果必然是無法真實、及時地向會計報表使用者提供正確反映企業(yè)超額盈利能力的信息。
（2）確認外購商譽的做法引入了收付實現(xiàn)制原則。企業(yè)在自創(chuàng)商譽形成過程中尚無合理依據(jù)確定其形成商譽的支出金額，若對其進行核算，所反映的會計信息顯然過于缺乏可靠性；當企業(yè)合并其他企業(yè)時，因該業(yè)務而產(chǎn)生的外購商譽，其價值亦是由收購方與被收購方主觀估計確定的。根據(jù)傳統(tǒng)會計，在無法采用歷史成本原則可靠計量的情況下，就不應在會計報表中予以確認。但是，根據(jù)收付實現(xiàn)制，外購商譽畢竟是通過某一時點的產(chǎn)權交易形成的，并且有可以計量的現(xiàn)金流入或流出數(shù)額（等于合并成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額），因而具有相對的可驗證性。因此，為向報表使用者提供更為相關、有用的會計信息，滿足其決策需要，按照國際慣例，現(xiàn)代會計在外購商譽的確認問題上，引入了收付實現(xiàn)制原則。
3．購受法下合并企業(yè)資產(chǎn)與負債的確認。現(xiàn)實生活中，許多企業(yè)往往采用購受法（也稱購買法），它是指以現(xiàn)金等資金形式購買另一個企業(yè)，而實現(xiàn)對另一個企業(yè)的合并。在這種合并方式下，實施合并的企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務，取得被并企業(yè)的成本要按與其他經(jīng)濟業(yè)務相同的加以確定，即按合并回各自的公允價值將合并成本分配到所取得和所承擔的可辨認資產(chǎn)和債務中。這就意味著，對于采用購受法進行企業(yè)間兼并的合并企業(yè)來說，其合并后資產(chǎn)負債表內所反映的各項目便可劃分為兩部分：一部分是合并企業(yè)原有的資產(chǎn)和負債，這部分是按歷史成本（即資產(chǎn)與負債產(chǎn)生時的成本）進行反映的；另一部分是被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，這部分則是按合并業(yè)務發(fā)生時被合并企業(yè)資產(chǎn)與負債的公允價值（可以是可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行重置成本、評估價值等）進行確認和反映的。由此不難看出，對于采用購受法實施兼并的合并企業(yè)來說，其合并后資產(chǎn)負債表內各項目的確認基礎喪失了一致性。
此外，現(xiàn)代會計對很可能發(fā)生價值減損的資產(chǎn)或金額能較準確估計的或有損失也在會計帳簿中予以反映。譬如，對于應收帳款、存貨、短期投資及長期投資分別計損壞帳準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備以及長期投資減值準備，即通常所說的“四項計提”或曰“四項準備”；對于未來事項很可能（意味著發(fā)生的可能性在50％以上）證明，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)的資產(chǎn)已遭受減損或負債已經(jīng)發(fā)生，并且能夠對可能遭受的損失金額作出合理估計的或有損失，應予以確認。同時，現(xiàn)代會計中有關加速折舊法、先進先出法等會計政策的使用，也使得固定資產(chǎn)及存貨的期末帳面價值接近于現(xiàn)行市價。
由上可見，現(xiàn)代會計早已拋棄了傳統(tǒng)會計的單一計量屬性原則，而是采取了各種計量屬性之精髓，形成了現(xiàn)代會計的多重計量屬性。
二、未來會計計量屬性的發(fā)展趨勢
（一）衍生工具與人力資源的計量問題。世紀之交，會計理論界對如何在財務報告體系中確認和反映衍生金融工具與人力資源問題的討論正處于白熱化階段�？梢哉f，衍生金融工具和人力資源問題的脫穎而出對傳統(tǒng)會計理論產(chǎn)生了巨大的沖擊。針對衍生金融工具而言，其顯著特點是交易時態(tài)是未來的，并且價格波動大；簽訂期貨或期權合約時，雙方的權利、義務已確立，但交易尚未發(fā)生，甚至到合約期滿時交易也可能不發(fā)生。于是，傳統(tǒng)會計根本無法對其加以確認和計量。目前，理論界討論的結果是，多數(shù)學者認為以現(xiàn)行市價為基礎進行計量較好。至于人力資源的計量屬性問題，仍處于探討階段，尚無定論，但可以肯定的是，其計量絕對不會與傳統(tǒng)會計的歷史成本計量屬性相吻。
（二）相關性與可靠性的博弈。在決策有用觀理念的引導下，F(xiàn)ASB的第2號財務會計概念公告中已將會計信息的相關性與可靠性并列為會計信息的兩大主要質量特征；兼具相關性和可靠性的信息對于報表使用者而言最為有用。但現(xiàn)實情況又往往陷這兩個原則于兩難境地之中，可謂是魚和熊掌不可兼得也，以“著眼于用戶”為出發(fā)點的“改進企業(yè)報告”最終能否獲得成功，關鍵在于人們能否正確處理會計信息的相關性和可靠性的關系。
多年來，在相關性與可靠性相博弈的過程中，相關性顯然占據(jù)了上風：1991年4月美國注冊會計師協(xié)會理事會通過的綜合報告《改進企業(yè)報告——著眼于用戶》更為強調信息的相關性。顯然，傳統(tǒng)會計“是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，因而財務報告披露信息的相關性得不到充分體現(xiàn)，尤其在信息技術必將受到排擠”。于是，我們不難推導出如下結論：未來財務會計的計量屬性必然是歷史成本、公允價值、現(xiàn)行市價等多種計量屬性并存。
三、多種計量屬性的操作原則
既然多種計量屬性在現(xiàn)行及未來財務確認與計量中的運用已構成會計之必然趨勢，那么，在遇到具體業(yè)務時，應何去何從，如何選擇會計計量屬性則是亟待解決的問題。為提高多種計量屬性在會計實務中的可操作性，筆者提出以下操作原則，以期拋磚引玉，推動我國會計與實務的進一步豐富與發(fā)展。
（一）多種計量屬性運用時應遵循的基本原則
1、同質性。即會計計量結果應與會計對象、會計報表項目以及會計主體的實際財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況保持一致。
2、可驗證性。即不同會計人員對同一會計事項進行計量時應得到相同的結果，相互之間可以驗證。
3、一貫性。即會計計量前后期應盡量保持一致，不得隨意變更；如果變更，則應在報表附注中披露變更的原因以及變更導致的累計金額。
（二）多種計量屬性運用時應借鑒的輔助性原則
l、充分相關性。會計計量結果盡量滿足“現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他的債權人、顧客、政府及其機構和公眾”等一系列信息使用者的需求。
2．相對可靠性。會計計量結果應“沒有重要差錯或偏向并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者所依據(jù)”。
3、合法性。會計計量過程應符合國家有關、法規(guī)、政策等規(guī)定，防止違規(guī)操作。
當然，上述標準不過是原則性探討，遇到具體業(yè)務時還需要會計人員區(qū)別對待、具體問題具體，在實踐中不斷豐富并發(fā)展會計理論。
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