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稅務(wù)會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的比較與思考
【摘要】由于稅務(wù)要以稅法為導(dǎo)向,因此,體現(xiàn)稅收原則的稅收核算原則也就是稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)原則一般都隱含在稅法中,它雖然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則那么明確、那么公認(rèn),但其剛性、其硬度,卻要明顯高于(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,納稅人一旦違反,就要受到稅法等相關(guān)的懲處。文章對(duì)由稅法主導(dǎo)的稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與投資人導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行了比較,從中可見(jiàn)兩者的差異及其產(chǎn)生的原因。稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的差異,旨在探討如何構(gòu)建符合國(guó)際化趨勢(shì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系模式。
【關(guān)鍵詞】稅務(wù)會(huì)計(jì)原則 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則 比較
不論在稅收學(xué)中、還是在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)中,有關(guān)“原則①”,都是其學(xué)科的核心,因?yàn)樗菢?gòu)建最優(yōu)稅收制度、最優(yōu)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)制度的法則或標(biāo)準(zhǔn)。換言之,如果沒(méi)有“原則”,也就沒(méi)有靈魂;而介于稅收學(xué)與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)之間的、或者說(shuō)兩者交叉的邊緣學(xué)科——稅務(wù)會(huì)計(jì),其“原則”應(yīng)該是稅收原則與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則的“結(jié)合”。但因“稅法至上”,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則以稅法為主導(dǎo),凡符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,它就承認(rèn);不完全符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,它就有限承認(rèn)或有條件承認(rèn);不符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,它就不予承認(rèn)。經(jīng)過(guò)“篩選”與“甄別”后,逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。本文在探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則、并與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則對(duì)比后,提出如何構(gòu)建符合國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則
國(guó)家為了實(shí)際有效地對(duì)納稅人稽征稅款,在稅收原則指導(dǎo)下,通過(guò)稅法體現(xiàn)并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度,稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)雖然要遵循(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的一般程序和②,但它必須以稅法為導(dǎo)向,因此,美國(guó)學(xué)者認(rèn)為,美國(guó)的國(guó)內(nèi)收入法典(IRC)既是聯(lián)邦稅收的最高法律,也是稅務(wù)會(huì)計(jì)(Federal Tax Accounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等,2001),如是,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則也就隱含在國(guó)內(nèi)收入法典之中。我認(rèn)為,包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó),其稅務(wù)會(huì)計(jì)原則都隱含在稅法中,它雖然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則那么明確、那么公認(rèn)、那么耳熟能詳,但其剛性、其硬度,卻要明顯高于(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,納稅人一旦違反,就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。
我國(guó)學(xué)者認(rèn)為,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則一般包括③:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優(yōu)于舊法原則;5.特別法優(yōu)于普通法原則;6.實(shí)體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實(shí)質(zhì)征稅原則;9.不妨礙財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則(指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則,依稅法進(jìn)行的所得稅調(diào)整,不能財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計(jì)算)的特點(diǎn)進(jìn)行的系統(tǒng)歸納和概括,這些特點(diǎn)或原則,在我國(guó)大陸的稅法中也多有體現(xiàn)④;但站在納稅主體的角度,根據(jù)稅法規(guī)定和稅收原則,并借鑒(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,如何抽象出稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的法則或標(biāo)準(zhǔn),可能更加體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的要求。
在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)中,反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征(要求)原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則及其修正原則,其基本精神大多也適用于稅務(wù)會(huì)計(jì),但因稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的特定聯(lián)系,稅收原則理論和稅收立法原則會(huì)非常明顯地影響、甚至主導(dǎo)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則,此外,還應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)主體的稅收利益,這就逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。筆者認(rèn)為,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則主要應(yīng)有:
(一)稅法導(dǎo)向原則
稅法導(dǎo)向原則亦稱稅法遵從⑤原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩,在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上,再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)(或以稅務(wù)籌劃為目標(biāo))進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量,在遵從或不違反稅法的前提下,履行納稅義務(wù),尋求稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”,稅法優(yōu)先于會(huì)計(jì)法規(guī)等其他普通法規(guī)。
(二)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)原則
該原則適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)混合的會(huì)計(jì)模式。只有當(dāng)某一交易、事項(xiàng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日確認(rèn)以后,才能確認(rèn)該交易、事項(xiàng)按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)課稅款;依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)報(bào)告日尚未確認(rèn)的交易、事項(xiàng)可能影響到當(dāng)日已確認(rèn)的其他交易、事項(xiàng)的最終應(yīng)課稅款,但只有在根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度確認(rèn)導(dǎo)致征稅效應(yīng)的交易、事項(xiàng)之后,才能確認(rèn)這些征稅效應(yīng),其基本含義是:(1)對(duì)于已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的全部交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延稅款,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期或遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn);(2)根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計(jì)量某一交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延應(yīng)納稅款,以確定當(dāng)期或未來(lái)年份應(yīng)付或應(yīng)退還的所得稅金額;(3)為確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn),不預(yù)期未來(lái)年份賺取的收益或發(fā)生的費(fèi)用的應(yīng)納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來(lái)執(zhí)行情況。
(三)應(yīng)計(jì)制原則與實(shí)現(xiàn)制原則
由于收付實(shí)現(xiàn)制不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量原則,不能用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目的⑥,為了更多的借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄,降低稅收征管成本,大多數(shù)國(guó)家的稅法都接受應(yīng)計(jì)制原則。但在其被用于稅務(wù)會(huì)計(jì)時(shí),與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)制還是存在明顯差異:第一,應(yīng)該考慮稅款支付能力原則,使得納稅人在最有能力支付時(shí)繳納稅款。第二,確定性的需要,要求收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)具有確定性。例如,在收入的確認(rèn)上,應(yīng)計(jì)制的稅務(wù)會(huì)計(jì)由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實(shí)現(xiàn)原則,而在費(fèi)用的扣除上,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用穩(wěn)健原則列入的某些估計(jì)、預(yù)計(jì)費(fèi)用,在稅務(wù)會(huì)計(jì)中是不能夠被接受的,后者強(qiáng)調(diào)“該行為已經(jīng)發(fā)生”(在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除)的限制條件,從而起到保護(hù)政府稅收收入的目的。第三,保護(hù)政府稅收收入。由此可見(jiàn),稅務(wù)會(huì)計(jì)(實(shí)質(zhì)是稅法)是有條件地接受應(yīng)計(jì)制原則,體現(xiàn)的是稅收實(shí)用主義。
各國(guó)早期的稅法都是按收付實(shí)現(xiàn)原則計(jì)稅,因?yàn)樗w現(xiàn)了現(xiàn)金流動(dòng)原則(具體化為公平負(fù)稅和支付能力原則),該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財(cái)政收入的基礎(chǔ)。目前,實(shí)現(xiàn)制原則一般只適用于小企業(yè)、非營(yíng)利組織和個(gè)人的納稅申報(bào)。如果稅法明確規(guī)定某些涉稅事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制原則,稅務(wù)會(huì)計(jì)則應(yīng)以實(shí)際收付現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、計(jì)量應(yīng)稅收入與可扣除成本、費(fèi)用。
(四)(實(shí)際)成本計(jì)價(jià)原則
按歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,既有利于對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的存量計(jì)量,也有利于對(duì)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的流量計(jì)量,因此,能夠客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,該原則有一定的局限性,為糾正其不足,可以根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn),對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備等,從而對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行修正。但在稅務(wù)會(huì)計(jì)中,除稅法另有規(guī)定外,納稅人必須遵循歷史成本計(jì)價(jià)原則,因?yàn)樗哂写_定性與可驗(yàn)證性。
(五)相關(guān)性原則
與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則不同,稅務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性體現(xiàn)在所得稅負(fù)債的計(jì)算,是指納稅人當(dāng)期可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。
(六)配比原則
配比原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)某一會(huì)計(jì)期間的收入與其相關(guān)的費(fèi)用相配比,以正確計(jì)算當(dāng)期損益并據(jù)以進(jìn)行收益分配。稅務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則是在所得稅負(fù)債計(jì)算時(shí),應(yīng)按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費(fèi)用,即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。
(七)確定性原則
確定性原則是指在所得稅會(huì)計(jì)處理過(guò)程中,按所得稅稅法的規(guī)定,在應(yīng)稅收入與可扣除費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)上應(yīng)具有確定性,即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付,其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除,凡稅前扣除的費(fèi)用,如財(cái)產(chǎn)損失等,必須是真實(shí)發(fā)生的、且其金額必須是可確定的。
(八)合理性原則
合理性原則是指納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算與分配方法應(yīng)符合一般
的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則,具有較大的彈性空間。對(duì)同一交易事項(xiàng)的認(rèn)定和會(huì)計(jì)處理,征納雙方角度不同、利益不同,對(duì)是否“合理”會(huì)有不同的解釋。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有“合理性”的充分說(shuō)服力。
(九)劃分營(yíng)業(yè)收益與資本收益原則
營(yíng)業(yè)收益(經(jīng)營(yíng)所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來(lái)源、擔(dān)負(fù)著不同的納稅責(zé)任。營(yíng)業(yè)收益是指企業(yè)通過(guò)其日常性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而獲得的收入,通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少,其內(nèi)容包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩個(gè)部分,其稅額的課征標(biāo)準(zhǔn)一般按正常稅率計(jì)征。資本收益是指在出售或交換稅法規(guī)定的資本資產(chǎn)⑦時(shí)所得的利益(如投資收益、出售或交換有價(jià)證券的收益等),資本收益的課稅標(biāo)準(zhǔn)具有許多不同于營(yíng)業(yè)收益的特殊規(guī)定。因此,為了正確地計(jì)算所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用,應(yīng)該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)中有比較詳盡的規(guī)定⑧,我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)兩類收益尚未制定不同的稅收政策。
(十)稅款支付能力原則
稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應(yīng)以合理的標(biāo)準(zhǔn)確定計(jì)稅基數(shù)(稅基),有同等計(jì)稅基數(shù)的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)同一稅種的同等稅款。因此,納稅能力體現(xiàn)的是合理負(fù)稅原則。與企業(yè)的其他費(fèi)用支出有所不同,稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出,因此,在考慮納稅能力的同時(shí),也應(yīng)考慮稅款的支付能力。稅務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄收入、收益、成本、費(fèi)用時(shí),應(yīng)盡可能選擇保證稅款支付能力的會(huì)計(jì)處理方法(包括銷售方式、結(jié)算方式的選擇等)。
(十一)籌劃性原則
稅務(wù)會(huì)計(jì)既要保證依法計(jì)稅、納稅,又要盡可能地爭(zhēng)取納稅人的最大稅收利益。因此,選擇什么樣的會(huì)計(jì)政策、采用何種稅務(wù)籌劃方案,必須事先進(jìn)行周密地謀劃。“稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)不是會(huì)計(jì),而是收益。”(漢弗萊.H.納什,1997)因此,它還具有財(cái)務(wù)職能,具有預(yù)測(cè)性。
由于目前我國(guó)尚未制定《稅收基本法》,稅制正處于轉(zhuǎn)型期,很難完整系統(tǒng)地體現(xiàn)稅收核算原則——稅務(wù)會(huì)計(jì)原則⑨。因此,探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則,既是學(xué)科理論建設(shè)的需要,也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的比較
我國(guó)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)已經(jīng)快步走上了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同之路,我國(guó)的稅制改革也已明確與稅收國(guó)際慣例接軌、協(xié)調(diào),兩者改革的大方向無(wú)疑是正確的,但如何構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的最優(yōu)關(guān)系模式,正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則與稅務(wù)會(huì)計(jì)原則的差異,應(yīng)該是我們不得不面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
由于稅務(wù)會(huì)計(jì)導(dǎo)向與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)導(dǎo)向不同,體現(xiàn)在兩者的“原則”上,不僅是名稱不同,而且即使名稱相同,其含義也不相同。在對(duì)待財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則上,通過(guò)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)的稅收原則,具有明顯的“好惡”和“取舍”;而如果站在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度看稅務(wù)會(huì)計(jì)原則,則可能會(huì)認(rèn)為其存在諸多的“不合理”。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,兩類會(huì)計(jì)原則都要重視、都要遵循。遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量,遵循稅務(wù)會(huì)計(jì)原則以保證稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量;對(duì)前者,會(huì)計(jì)界比較明確、比較重視,而對(duì)后者,則比較模糊、比較輕視。因此,大部分企業(yè)都有被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰或再處罰的“經(jīng)歷”,這與會(huì)計(jì)人員不明確、不重視稅務(wù)會(huì)計(jì)原則有直接關(guān)系。
(一)歷史成本原則的比較
可以說(shuō),稅法(通過(guò)稅務(wù)會(huì)計(jì),下同)對(duì)歷史成本原則最為肯定,甚至當(dāng)會(huì)計(jì)界對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)原則求全責(zé)備時(shí),當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在某些情況下放棄歷史成本原則時(shí),稅法仍然一往情深,堅(jiān)決恪守這一原則,強(qiáng)調(diào)企業(yè)資產(chǎn)背離歷史成本時(shí),“必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映和確認(rèn)為前提。”(董樹(shù)奎等,2003)比如對(duì)企業(yè)股份制改造過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值,會(huì)計(jì)要求調(diào)整相應(yīng)賬戶,但稅法對(duì)此并不認(rèn)可,仍按原賬面價(jià)值計(jì)算應(yīng)稅所得;再比如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求對(duì)非貨幣性資產(chǎn)全面計(jì)提減值準(zhǔn)備,從而調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原入賬價(jià)值,但稅法除對(duì)壞賬準(zhǔn)備有限度地承認(rèn)外,其他概不承認(rèn),因?yàn)椴环洗_定性原則。
稅法如此堅(jiān)持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價(jià)值相比,歷史成本原則確實(shí)在某些情況下不能真實(shí)地反映資產(chǎn)等要素的價(jià)值,但是它的可靠性強(qiáng),在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù),因此,稅法一般不會(huì)接受公允價(jià)值而放棄歷史成本,除非歷史成本不存在(如對(duì)盤盈資產(chǎn))時(shí)。而(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)則不然,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在多處引入現(xiàn)金流量現(xiàn)值、可收回金額等公允價(jià)值概念,以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠和真實(shí),這就必然帶來(lái)大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)。
(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),而稅法卻是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合或稱修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,這與稅法確定納稅義務(wù)的精神是一致的,因此,稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度。這在所得稅上有明顯表現(xiàn)——應(yīng)納稅所得額就是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)整的;而在另一方面,權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)了大量的會(huì)計(jì)估計(jì),稅法對(duì)此持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時(shí),稅法不得不采取防范措施。比如增值稅對(duì)于銷項(xiàng)稅額的計(jì)算,稅法支持權(quán)責(zé)發(fā)生制,即不論企業(yè)是否實(shí)際收到包括銷項(xiàng)稅額在內(nèi)的銷貨款,企業(yè)都應(yīng)依法及時(shí)確認(rèn)增值稅的納稅義務(wù);但對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,稅法規(guī)定,企業(yè)必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證,不符合認(rèn)證條件以及符合認(rèn)證條件但未在規(guī)定時(shí)間內(nèi)申報(bào)抵扣的,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,這與權(quán)責(zé)發(fā)生制并不相符。在權(quán)益法下,當(dāng)投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)其投資收益時(shí),遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制,但該收益實(shí)質(zhì)上是未實(shí)現(xiàn)的所得,稅法出于可靠性的考慮,仍恪守了實(shí)現(xiàn)制原則,即只有在企業(yè)實(shí)際收到被投資方發(fā)放的股息、紅利時(shí),才計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅所得。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),其預(yù)收款要作為應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅,遵循的也是實(shí)現(xiàn)制原則。
在稅法和稅務(wù)實(shí)務(wù)中,世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)際采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在美國(guó)稅制中,有一條著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分說(shuō)明修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的“真諦”:如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)致使收益立即得到確認(rèn),而費(fèi)用永遠(yuǎn)得不到確認(rèn),稅務(wù)當(dāng)局可能會(huì)因所得稅目的允許采用這種會(huì)計(jì)方法;如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益永遠(yuǎn)得不到確認(rèn),而費(fèi)用立即得到確認(rèn),稅務(wù)當(dāng)局可能會(huì)因所得稅目的不允許采用這種會(huì)計(jì)方法。稅法之所以有條件地接受權(quán)責(zé)發(fā)生制,就是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。
(三)相關(guān)性原則的比較
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)對(duì)使用者的決策相關(guān),即對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息,強(qiáng)調(diào)的是其“有用性”;而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的相關(guān)性原則完全是出于政府征稅的目的,強(qiáng)調(diào)的是在所得稅時(shí),稅前扣除的費(fèi)用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系,即納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān),兩者根本不是一回事。
(四)配比原則的比較
配比原則是費(fèi)用確認(rèn)的基本原則,涉及到大量的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇。所得稅法中對(duì)配比原則基本上是認(rèn)可的,納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其應(yīng)配比的當(dāng)期申報(bào)扣除,納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除,但稅法也做了許多限制以防止稅款流失。如《所得稅稅前扣除辦法》第十一條規(guī)定,如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致(完全配比),也可以采用后
進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。
但在增值稅上,稅法對(duì)配比原則基本持否定態(tài)度。增值稅征稅對(duì)象是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)的增值額,它應(yīng)該是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)收支配比的結(jié)果,但增值稅的征收卻按發(fā)票扣稅制設(shè)計(jì)⑩,從而將其征收控制在流通環(huán)節(jié),從總體上避免了對(duì)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)損益核算系統(tǒng)的依賴,由此也導(dǎo)致了增值稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的降低⑾。
在稅法中,稅前扣除配比原則的內(nèi)涵和運(yùn)用的結(jié)果與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的配比原則具有較大的差別。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中,為了分別核算不同產(chǎn)品、不同業(yè)務(wù)分部、不同地區(qū)的經(jīng)營(yíng)成果,需要將直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用在不同產(chǎn)品、不同分部、不同地區(qū)進(jìn)行合理分類、分配和歸集。稅法中的配比原則不僅表現(xiàn)在這些方面,它還要同時(shí)遵循“相關(guān)性原則”。因而,稅法中首先是區(qū)別不同項(xiàng)目的稅收待遇進(jìn)行分項(xiàng)或分類配比。例如,外商投資企業(yè)的境內(nèi)投資收益由于不計(jì)人應(yīng)納稅所得額,則境內(nèi)投資損失也只能由投資收益補(bǔ)償,不足部分視為與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得無(wú)關(guān)的損失,不得從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。
(五)實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較
實(shí)質(zhì)重于形式原則是(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要原則,其是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不是僅僅根據(jù)其形式。一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式或外在形式有時(shí)是不一致的。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和基本準(zhǔn)則中,對(duì)此都做了明確規(guī)定�！皩�(shí)質(zhì)重于形式”原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中多有體現(xiàn),如收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、融資租入固定資產(chǎn)的判斷、關(guān)聯(lián)交易的確認(rèn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理方法的選擇、待處理財(cái)產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理等。
(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的正確運(yùn)用,關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷是否可靠,而稅法中對(duì)任何涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量則必須有明確的法律依據(jù),必須有據(jù)可依,不能估計(jì),稅法對(duì)該項(xiàng)原則的解釋更強(qiáng)調(diào)的是“實(shí)質(zhì)至上原則⑿,”其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發(fā)生巨額虧損34億元,創(chuàng)該年我國(guó)上市公司虧損之最,其中計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金占其公司虧損額的98.7％。這些資產(chǎn)減值是否“真實(shí)的”發(fā)生暫且不去追究,如果稅法(通過(guò)稅務(wù)會(huì)計(jì))承認(rèn)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,即承認(rèn)其計(jì)提的巨額壞賬準(zhǔn)備金,則當(dāng)年所得稅稅基將受到嚴(yán)重的侵蝕。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,但稅法一般是不予接受的。
(六)謹(jǐn)慎性原則的比較
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí),應(yīng)當(dāng)保持必要的審慎,充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金,可以使企業(yè)的“虛資產(chǎn)”變實(shí),可以在一定程度上解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧、遏制企業(yè)的短期行為等,即有利于提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但它違背稅務(wù)會(huì)計(jì)原則,因?yàn)槎惙▽?duì)所得稅稅前扣除費(fèi)用的基本原則是“據(jù)實(shí)扣除”,即任何費(fèi)用(或損失)除非確屬真實(shí)發(fā)生,否則申報(bào)扣除就有可能被認(rèn)定為偷稅行為。企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,是會(huì)計(jì)人員憑借職業(yè)判斷做出的估計(jì),其損失并不是“真實(shí)地發(fā)生”,(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)估計(jì)的這種風(fēng)險(xiǎn),稅法之所以不允許扣除,是因?yàn)閲?guó)家稅收不能承擔(dān)納稅人的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),稅法強(qiáng)調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)能得到即時(shí)處理。這樣規(guī)定,既方便了稅務(wù)管理、提高征管效率,同時(shí)也防止了硬性規(guī)定減值準(zhǔn)備比例的不可控性�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行
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