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應(yīng)科學(xué)認(rèn)識會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)
是交流信息的商業(yè)語言。一國會計(jì)通常立足于本土需要，而非跨國交流需要。當(dāng)跨國交流啟動時，由于信息發(fā)送的差異和接收者對信息的理解、解釋的差異，誤解隨之產(chǎn)生。這就是國際會計(jì)的核心。隨著經(jīng)濟(jì)全球化，會計(jì)的跨國溝通、交流、協(xié)調(diào)日益受到世界的廣泛關(guān)注，國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）也為越來越多的國家認(rèn)可或遵循，并得到許多國際證券機(jī)構(gòu)、組織的支持。我國自20世紀(jì)80年代以來，一直積極廣泛地參與會計(jì)國際協(xié)調(diào)，在制定和改革本國會計(jì)準(zhǔn)則過程中，借鑒和吸收了IAS的許多經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)然也還存在一些問題。本文將對其中的某些問題進(jìn)行探討，以期對會計(jì)準(zhǔn)則的、制定和完善有所啟發(fā)。一、會計(jì)準(zhǔn)則的國際“協(xié)調(diào)化”不等同于“標(biāo)準(zhǔn)化”
“協(xié)調(diào)化”是會計(jì)中用于表述減少國與國之間在財(cái)務(wù)報告中的差異的專用術(shù)語，“標(biāo)準(zhǔn)化”則是用于表述對相同會計(jì)規(guī)則的�！皡f(xié)調(diào)化”是一個會計(jì)實(shí)務(wù)由完全多樣性向一致性變動的彼此融合過程，最終是所有參與者趨于一個或有限幾個可接受的會計(jì)�！皹�(biāo)準(zhǔn)化”意味著參與者同意遵循相同的或相近的會計(jì)實(shí)務(wù)，最終是一個統(tǒng)一的狀態(tài)。因此，“協(xié)調(diào)化”比“標(biāo)準(zhǔn)化”更能產(chǎn)生不同的會計(jì)方法與財(cái)務(wù)報告結(jié)果。考慮到會計(jì)離不開所植根的、經(jīng)濟(jì)、文化、等環(huán)境，一般地，會計(jì)的國際“標(biāo)準(zhǔn)化”是不可能，而“協(xié)調(diào)化”通過將國家之間的會計(jì)差異縮小并保持在最低限度，以期消除國際可比性的最重大的障礙，所以，對參與者是有現(xiàn)實(shí)意義的�！皡f(xié)調(diào)化”也可以是參與國認(rèn)可一整套相似的會計(jì)準(zhǔn)則但要求任何偏離或變更必須予以披露。此外，“協(xié)調(diào)化”意味著財(cái)務(wù)信息既是在國家的也是在國際的會計(jì)準(zhǔn)則約束下編報。
一份由國際“五大”會計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的關(guān)于2000年度世界公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則研究報告表明，即使是本國準(zhǔn)則與IAS最接近的國家——塞浦路斯也未能作到全盤接受IAS。在和形式上與IAS十分接近的美國公認(rèn)會計(jì)原則，其與IAS的差異數(shù)為22，比我國還多2個，屬于中等程度認(rèn)同。英國的差異數(shù)為15，認(rèn)同程度也不算高。
由此可見，會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化的趨勢并不是“消除”與國際慣例的差異而是將差異限制在“最小程度”，這種“最小程度”應(yīng)以不重大影響國際可比性為前提。這就要求我們，一是認(rèn)清“差異或距離”的存在并不代表“落后”或“不合理”，判斷哪些“差異或距離”應(yīng)當(dāng)縮小，需要充分的和實(shí)踐的驗(yàn)證，并結(jié)合時間、國際國內(nèi)環(huán)境等因素進(jìn)行研究。二是具有“揚(yáng)棄”的觀念，盲動只會給準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)化帶來不利的后果。三是對準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)化既要積極主動又要循序漸進(jìn)。經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快促使越來越多的國家重視尋求國際資本市場共同的游戲規(guī)則。歐盟各成員國已要求其所有上市公司必須在2005年以前開始統(tǒng)一按照IAS編制合并報表。我國于2001年11月11日正式加入WTO，客觀上要求會計(jì)準(zhǔn)則體系與國際慣例盡快接軌，因此應(yīng)加強(qiáng)這方面的探索。同時，“協(xié)調(diào)化”本身比“標(biāo)準(zhǔn)化”孕含更多的對各方利益和要求的融合、妥協(xié)，決定了國際協(xié)調(diào)化的過程是長期漸進(jìn)的，急于求成只會適得其反。
二、會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化應(yīng)是使用者導(dǎo)向而非制定者導(dǎo)向
市場經(jīng)濟(jì)要求我們的經(jīng)濟(jì)行為按市場規(guī)則運(yùn)作，會計(jì)準(zhǔn)則的市場就是它的使用者。一個能夠?yàn)閺V大使用者所接受和認(rèn)可的準(zhǔn)則才是真正意義上的準(zhǔn)則。
IAS從20世紀(jì)80年代后期產(chǎn)生并迅速地為全世界廣泛承認(rèn)和接受，一方面是世界政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新潮流和新形勢的推動，另一方面也是其及時滿足了國際資本市場對高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的需要，采納和吸收各國意見和建議，并不斷改進(jìn)完善的結(jié)果。1993年IASC（國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會）應(yīng)國際證券委員會（IOSCO）的要求，開始為全球資本市場的跨國資本籌集和上市起草一套“核心準(zhǔn)則”，現(xiàn)已基本完成，并通過了IOSCO的評估，從而使IAS生存空間擴(kuò)大到IOSCO的所有成員國。IASC在IAS的制定程序中所體現(xiàn)出的使用者導(dǎo)向也是十分鮮明的：IASC在每發(fā)布一項(xiàng)國際會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿之前，草稿一般根據(jù)收集的意見至少經(jīng)過三次復(fù)議和修改，并至少要2／3委員通過；正式準(zhǔn)則發(fā)布前，對征求意見稿須在已收集意見基礎(chǔ)上再復(fù)議和再修改，并至少要有3／4委員的通過。
我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，出于意識形態(tài)與體制的慣性，政府依靠政府權(quán)威來創(chuàng)造準(zhǔn)則執(zhí)行的權(quán)威，并享有一般通用會計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)和解釋權(quán)，因此制定出來的準(zhǔn)則側(cè)重反映政府管理的需要，如基本會計(jì)準(zhǔn)則指出，會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。這種模式固然有它權(quán)威性、規(guī)范性和統(tǒng)一性的優(yōu)勢；但它的薄弱之處也是明顯的，即政府行為對會計(jì)準(zhǔn)則市場信息的反饋具有時滯性。
此外，我國會計(jì)準(zhǔn)則為“救火式”形勢所驅(qū)動，這樣制定者是反應(yīng)性而不是預(yù)動性的。制定者的興趣、專業(yè)水平及他們對準(zhǔn)則最終使用者需要的理解程度限制他們能夠準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則在實(shí)踐中的運(yùn)用。結(jié)果，制定者的決策經(jīng)常是傾向政治性而非經(jīng)濟(jì)性的。從結(jié)構(gòu)上說，一個自下而上的使用者導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式將更有效地反映準(zhǔn)則市場的信息和動態(tài)，因而比自上而下的制定者導(dǎo)向更具影響力和效用。
由此可見，中國會計(jì)準(zhǔn)則在國際協(xié)調(diào)化過程中如何體現(xiàn)使用者導(dǎo)向是應(yīng)予以重視的問題。從立項(xiàng)的提出開始就可以讓廣大會計(jì)人員公開討論，考慮各方面意見后的草稿修正工作也應(yīng)是一個多次反復(fù)的過程。尤其在征求意見階段，應(yīng)采取措施鼓勵基層會計(jì)人員對征求意見稿進(jìn)行“百家爭鳴”。然而現(xiàn)行準(zhǔn)則在制定這個階段“形式”重于“實(shí)質(zhì)”，或演變成純學(xué)術(shù)性的探討，缺乏必要的反饋激勵機(jī)制。結(jié)果，沒有充分的意見而制定出來的準(zhǔn)則難以達(dá)到高質(zhì)量，推行時也會遇到不少問題。
三、準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化中的“特色”本質(zhì)上是如何適應(yīng)中國環(huán)境的
討論一個國家會計(jì)的水平，不能簡單、孤立地用先進(jìn)或者落后來評價，只能判斷是否與會計(jì)環(huán)境發(fā)展相適應(yīng)。會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)表面上看來僅僅是技術(shù)操作問題，目標(biāo)是使各國會計(jì)起向一致，但實(shí)際上還得受特定國家和環(huán)境因素的制約。可以合理推測，當(dāng)這些因素在不同國別之間呈現(xiàn)出很大共性時，國與國之間的會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)造也應(yīng)較為相似，反之，則很可能表現(xiàn)出明顯差異。比如說同屬發(fā)達(dá)國家的美國、德國和日本，其在、、體制和社會文化上各具特色，雖然它們在推動IAS協(xié)調(diào)發(fā)展上達(dá)成共識，但具體涉及自身利益時仍各持己見，因而各自的會計(jì)準(zhǔn)則也各有千秋，不少學(xué)者已作過這方面的比較。
所謂會計(jì)準(zhǔn)則的“中國特色”，應(yīng)該是在類似中國這樣的會計(jì)環(huán)境下制定的會計(jì)準(zhǔn)則所呈現(xiàn)的特點(diǎn)，這些特點(diǎn)具有代表性或典型性，但并不意味著現(xiàn)在或?qū)淼奈ㄒ恍浴Ｖ档米⒁獾氖�，這種“特色”是否適應(yīng)現(xiàn)有的會計(jì)環(huán)境或已經(jīng)變化發(fā)展的會計(jì)環(huán)境，需要不斷地加以研究驗(yàn)證。，對會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化中“中國特色”問題的討論，一般多從正面論證這種“特色”是什么，為什么是必要的，但忽略了它可能還存在“不適應(yīng)”會計(jì)環(huán)境的一面。而且，環(huán)境本身就是不斷變化的，現(xiàn)在稱之為“中國特色”的地方，時過境遷是否依然還可以繼續(xù)稱為“中國特色”？比如說，有學(xué)者認(rèn)為，政府在我國準(zhǔn)則體系中扮演主要角色是“中國特色”，但對這種角色在準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)中起了什么作用，起了多大程度的作用，以及當(dāng)這種角色變化時，比如作用淡化了，是否還要堅(jiān)持這種“特色”等則探討較少。
所以，我們在引進(jìn)國際慣例時，不僅要考察其技術(shù)可行性，更要考察其產(chǎn)生的環(huán)境背景；不僅要重視準(zhǔn)則在現(xiàn)有環(huán)境下的適應(yīng)性，也要重視它的前瞻性，特別是日新月異的國際會計(jì)發(fā)展對我國會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化可預(yù)見的，以及我國會計(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化時對準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化可能提出的新的要求。
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