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我國會(huì)計(jì)核算不對(duì)稱現(xiàn)象的思考
從層面上講，對(duì)稱是相對(duì)的，不對(duì)稱是絕對(duì)的。通常情況下，核算中性質(zhì)相同但方向相反的會(huì)計(jì)事項(xiàng)一般應(yīng)當(dāng)保持對(duì)稱性，比如固定資產(chǎn)盤盈計(jì)入“營業(yè)外收入”、固定資產(chǎn)盤虧計(jì)入“營業(yè)外支出”等等。但近年來，隨著環(huán)境的變遷，會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則亦在不斷調(diào)整修改，使得不少業(yè)務(wù)性質(zhì)相同或類似但方向相反的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，其處理結(jié)果不再保持對(duì)稱性。對(duì)會(huì)計(jì)核算不對(duì)稱現(xiàn)象進(jìn)行，剖析其產(chǎn)生的原因，其對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)乃至宏觀經(jīng)濟(jì)的，對(duì)今后會(huì)計(jì)政策的修訂無疑具有指導(dǎo)、借鑒意義。一、會(huì)計(jì)核算不對(duì)稱及其主要
（一）同一會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)核算的不對(duì)稱事項(xiàng)
此種不對(duì)稱事項(xiàng)可以劃分為兩類。一類是在原來會(huì)計(jì)核算規(guī)定中就呈不對(duì)稱，時(shí)至今日未作調(diào)整或雖作調(diào)整仍呈不對(duì)稱的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，我們不妨稱為“原發(fā)性”不對(duì)稱會(huì)計(jì)事項(xiàng)。比如：1．捐贈(zèng)。企業(yè)發(fā)生的捐贈(zèng)支出計(jì)入“營業(yè)外支出”，而企業(yè)接收的捐贈(zèng)收入扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額計(jì)入“資本公積”（一般企業(yè)與外商投資企業(yè)在接受捐贈(zèng)現(xiàn)金資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有所差異）。2．債權(quán)債務(wù)的核銷。企業(yè)確認(rèn)的無法收回的債權(quán)即壞賬，無論采用直接轉(zhuǎn)銷法還是備抵法進(jìn)行核算，最終計(jì)入的都是“管理費(fèi)用”，而企業(yè)確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款在原來的會(huì)計(jì)處理規(guī)定中計(jì)入“營業(yè)外收入”，自2001年執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后改計(jì)入“資本公積”。3．非貨幣性交易。企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，支付補(bǔ)價(jià)的，不確認(rèn)非貨幣性交易損益，收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)確認(rèn)非貨幣性交易收益并計(jì)入“營業(yè)外收入”。另一類是在原來會(huì)計(jì)核算中就呈對(duì)稱的，由于新的會(huì)計(jì)政策出臺(tái)，改變了這種對(duì)稱性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，我們不妨稱為“繼發(fā)性”不對(duì)稱會(huì)計(jì)事項(xiàng)。例如：1．債務(wù)重組。1999年施行的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組收益計(jì)入“營業(yè)外收入”，債務(wù)重組損失計(jì)入“營業(yè)外支出”。2001年執(zhí)行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則，將債務(wù)重組收益計(jì)入了“資本公積”，而債務(wù)重組損失仍計(jì)入“營業(yè)外支出”。2．股權(quán)投資差額。1999年施行的投資準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資成本大于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額（即借差）分期攤銷時(shí)減少“投資收益”，反之（即貸差）分期攤銷時(shí)增加“投資收益”。但財(cái)政部2004年發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)解答(四)》規(guī)定中，對(duì)長期股權(quán)投資差額的借差分期攤銷時(shí)仍然減少“投資收益”，而貸差即一次性計(jì)入“資本公積”。
（二）不同會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)核算的不對(duì)稱事項(xiàng)
不同會(huì)計(jì)主體對(duì)同一經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量乃至信息披露也存在不對(duì)稱現(xiàn)象，此種不對(duì)稱事項(xiàng)可以劃分為五類。一是同一經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)在對(duì)應(yīng)主體之間由于經(jīng)濟(jì)解釋不對(duì)等而產(chǎn)生的不對(duì)稱。例如，A公司將不準(zhǔn)備持有到期的債券投資與B公司的固定資產(chǎn)進(jìn)行交換，B公司換入債券后打算持有到期，根據(jù)非貨幣性交易準(zhǔn)則，A公司將該項(xiàng)交易確認(rèn)為非貨幣性交易，B公司則確認(rèn)為貨幣性交易。二是由于記賬時(shí)間不一致而產(chǎn)生的不對(duì)稱。比如一個(gè)會(huì)計(jì)主體將存貨售于對(duì)應(yīng)主體時(shí)，一旦認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移，根據(jù)收入準(zhǔn)則，就不會(huì)確認(rèn)銷售成立也就不計(jì)量銷售收入，但另一方可能認(rèn)為已經(jīng)承擔(dān)了現(xiàn)實(shí)義務(wù)而作為存貨予以計(jì)量。三是由于記錄金額不相等而產(chǎn)生的不對(duì)稱。如上市公司關(guān)聯(lián)交易中，購貨方將全部存貨計(jì)入了存貨成本，而銷售方所確認(rèn)的商品銷售收入?yún)s不能超過所售商品賬面價(jià)值的120%或者銷售給非關(guān)聯(lián)方企業(yè)的平均售價(jià)。四是由于項(xiàng)目反映不對(duì)等而產(chǎn)生的不對(duì)稱。如以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則，債權(quán)方根據(jù)放棄債權(quán)的賬面價(jià)值對(duì)接受的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，不確認(rèn)收益或損失，但債務(wù)方將放棄資產(chǎn)賬面價(jià)值同償還債務(wù)賬面價(jià)值的差額以“資本公積”或“營業(yè)外支出”反映。五是由于信息披露內(nèi)容不一致而產(chǎn)生的不對(duì)稱。如或有事項(xiàng)準(zhǔn)則要求表外披露幾乎所有或有負(fù)債（可能性極小且不重要的除外），而或有資產(chǎn)卻只在可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的情況下才予以披露。
二、會(huì)計(jì)核算不對(duì)稱產(chǎn)生的原因
會(huì)計(jì)核算不對(duì)稱現(xiàn)象的存在，不僅給者帶來疑惑，也給會(huì)計(jì)人員的日常賬務(wù)處理帶來一定麻煩，需要會(huì)計(jì)人員用心掌握并細(xì)心核算之，唯如此，才能生成質(zhì)量可靠的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)核算中產(chǎn)生不對(duì)稱現(xiàn)象的原因何在？
（一）規(guī)則使然。規(guī)則即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，人們對(duì)同一交易或事項(xiàng)完全可以作出不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，當(dāng)然這種規(guī)定是合乎道理并被認(rèn)為是恰當(dāng)?shù)摹＝?jīng)濟(jì)生活中這樣的例子很多，比如個(gè)人購買債券，稅法規(guī)定購買國債的收益免征個(gè)人所得稅，而購買公司債券的收益就需要交納個(gè)人所得稅。另外，規(guī)則并非一成不變的，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，政府管理部門需要根據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行修訂完善，以便使會(huì)計(jì)信息更加滿足使用者的決策需要、更加符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。
（二）基于穩(wěn)健性的考慮。穩(wěn)健性原則是核算的一條基本原則，要求會(huì)計(jì)人員在面臨不確定因素的情況下作出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持清醒的“頭腦”，不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用，以便對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì)，有利于在風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生之前防范并化解風(fēng)險(xiǎn)，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策，從而保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的合法權(quán)益�！袄^發(fā)性”不對(duì)稱會(huì)計(jì)事項(xiàng)的例子中，大多是將原來計(jì)入損益的項(xiàng)目改計(jì)入“資本公積”即所有者權(quán)益項(xiàng)目，換言之，將原本在損益表中揭示的信息轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表中呈報(bào)，其目的就是給那些諸如通過債務(wù)重組等手段獲取巨額利潤、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的公司“斷奶”。比如鄭百文重組案中，債權(quán)人信達(dá)公司與債務(wù)人鄭百文于2000年最后一天在重組協(xié)議中免除了其1.5億元的債務(wù)，若按舊準(zhǔn)則，1.5億元可全部確認(rèn)為債務(wù)重組收益，將對(duì)利潤產(chǎn)生重大，誤導(dǎo)投資者和報(bào)表使用者，于是財(cái)政部明令鄭百文不能將1.5億元確認(rèn)為收益，按新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組收益全部計(jì)入“資本公積”，這樣一來，鄭百文得不到任何債務(wù)重組收益。又如，針對(duì)一些上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易操縱利潤，財(cái)政部規(guī)定“上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理”，從而導(dǎo)致了交易雙方會(huì)計(jì)處理的不對(duì)稱。
三、會(huì)計(jì)核算不對(duì)稱的后果
會(huì)計(jì)核算存在的不對(duì)稱現(xiàn)象，對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)和宏觀經(jīng)濟(jì)都會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的后果（趙西卜，2004）。舉例來說，出售存貨的企業(yè)和購買存貨的企業(yè)可能將存貨都反映在各自賬面上，如以支出法進(jìn)行GDP核算，將存貨視為特殊投資必然導(dǎo)致GDP重復(fù)，如以收入法進(jìn)行GDP核算，因出售存貨方未能體現(xiàn)其銷售利潤而使GDP漏計(jì)，總之都會(huì)導(dǎo)致GDP數(shù)據(jù)失實(shí)，如果出售存貨和購買存貨的企業(yè)均納入企業(yè)集團(tuán)合并范圍，合并報(bào)表中也無法將其抵銷，從而夸大企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)總量，導(dǎo)致合并的會(huì)計(jì)信息失真；再比如，企業(yè)將接受捐贈(zèng)的非限定用途的資產(chǎn)轉(zhuǎn)手對(duì)外捐贈(zèng)，在反映“資本公積”的同時(shí)又反映了“營業(yè)外支出”，這種逆向交易的內(nèi)部不對(duì)稱，不僅導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息在一定程度上不能真實(shí)、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，同樣給會(huì)計(jì)報(bào)表合并時(shí)的抵銷帶來困難。
由此可見，會(huì)計(jì)核算的不對(duì)稱不僅導(dǎo)致微觀會(huì)計(jì)信息失真、業(yè)務(wù)核算繁瑣，而且還會(huì)導(dǎo)致宏觀經(jīng)濟(jì)信息失實(shí)，如果需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也增加了編制的難度。
四、完善會(huì)計(jì)核算對(duì)稱性的政策建議
綜上所述，為解決頻頻發(fā)生的盈余操縱和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)際情況，將不少具有損益性質(zhì)的計(jì)入了“資本公積”，這種不得以而采取的措施，給人一種“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的感覺。出于穩(wěn)健性考慮，不同會(huì)計(jì)主體對(duì)同一交易或事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量采取不對(duì)稱處理，亦給宏觀經(jīng)濟(jì)管理帶來一定的后果。為此筆者建議：
（一）積極創(chuàng)造條件推進(jìn)會(huì)計(jì)核算的對(duì)稱處理。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步推進(jìn)，生產(chǎn)資料市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)必將不斷完善，當(dāng)各項(xiàng)交易能夠達(dá)到市場(chǎng)化運(yùn)作的時(shí)候，公允價(jià)值才能還以本來面目，此時(shí)就可以對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則或制度進(jìn)行修訂，比如將債務(wù)重組收益、關(guān)聯(lián)交易價(jià)差等直接計(jì)入損益，就會(huì)使得現(xiàn)行的相關(guān)會(huì)計(jì)核算保持對(duì)稱性。
（二）將會(huì)計(jì)核算的對(duì)稱性作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的原則之一納入會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)，豐富會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和體系，以盡可能減少或消除會(huì)計(jì)核算的不對(duì)稱現(xiàn)象。在不影響穩(wěn)健性原則運(yùn)用的前提下，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持對(duì)稱性會(huì)計(jì)處理，比如，為避免非貨幣性交易中雙方記賬金額不對(duì)等的情況，可以考慮換入資產(chǎn)以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額反映為企業(yè)的損失或資本公積。
（三）會(huì)計(jì)核算與宏觀經(jīng)濟(jì)核算應(yīng)當(dāng)相互協(xié)調(diào)。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)核算與國家宏觀經(jīng)濟(jì)核算的目的不同，但宏觀決策所需信息的大部分來源于會(huì)計(jì)信息，因此，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度時(shí)，不同會(huì)計(jì)主體對(duì)同一交易或事項(xiàng)的初始確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)當(dāng)保持對(duì)稱性，以使會(huì)計(jì)信息既能滿足微觀主體決策需要，又能滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要。
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