合并財(cái)務(wù)報(bào)表中母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整與抵

【摘要】 本文主要探討在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整和抵銷(xiāo)問(wèn)題，具體包括：對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)等問(wèn)題。
　　【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表；調(diào)整；抵銷(xiāo)
　　
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目代替。假定編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)不考慮所得稅的影響。
　　
　　一、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
　　
　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類(lèi)，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類(lèi)。
　�。ㄒ唬�屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
　　對(duì)于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷(xiāo)內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。
　　（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
　　對(duì)于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。
　　對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，調(diào)整分錄如下：
　　1.合并當(dāng)期的調(diào)整
　�。�1）將購(gòu)買(mǎi)日子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值
　　借：××資產(chǎn)
　　 貸：資本公積
　�。�2）調(diào)整購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當(dāng)期損益
　　借：管理費(fèi)用等
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等
　　2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　（1）將購(gòu)買(mǎi)日子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值
　　借：××資產(chǎn)
　　 貸：資本公積——年初
　�。�2）調(diào)整購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對(duì)本期期初留存收益的影響
　　借：未分配利潤(rùn)——年初
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等
　　（3）調(diào)整購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當(dāng)期損益
　　借：管理費(fèi)用等
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊等
　　
　　二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　
　　合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。
　　在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
　　（一）合并當(dāng)期的調(diào)整
　　1. 對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：投資收益
　　2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額
　　借：投資收益
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　3. 對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)調(diào)整成本法核算與權(quán)益法核算的差額，若成本法核算收到現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)了投資收益，則調(diào)整分錄為：
　　借：投資收益
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　4. 對(duì)于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積
　　借：提取盈余公積
　　 貸：盈余公積——本年
　　5. 對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：資本公積——本年
　�。ǘ�）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　1. 對(duì)于應(yīng)享有子公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：未分配利潤(rùn)——年初
　　2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司以前年度發(fā)生的虧損份額
　　借：未分配利潤(rùn)——年初
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　3. 對(duì)于以前期間收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)
　　借：未分配利潤(rùn)——年初
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　4.對(duì)于權(quán)益法核算和成本法核算以前年度確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積
　　借：未分配利潤(rùn)——年初
　　 貸：盈余公積——年初
　　5. 對(duì)于子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：資本公積——年初
　　6. 對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：投資收益
　　7. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額
　　借：投資收益
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　8. 對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)
　　借：投資收益
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　9. 對(duì)于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積
　　借：提取盈余公積
　　 貸：盈余公積——本年
　　10. 對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：資本公積——本年
　　
　　三、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)
　　
　　作為企業(yè)集團(tuán)整體，母公司不應(yīng)存在長(zhǎng)期股權(quán)投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應(yīng)存在所有者權(quán)益，因此應(yīng)將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷(xiāo)。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權(quán)益也要全部抵銷(xiāo)，多抵銷(xiāo)的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)到“少數(shù)股東權(quán)益”。抵銷(xiāo)分錄出現(xiàn)的借方差額為“商譽(yù)”，貸方差額合并當(dāng)期計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，以后期間替換成“未分配利潤(rùn)——年初”。應(yīng)說(shuō)明的是，子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)是通過(guò)抵銷(xiāo)子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表完成的。因此，抵銷(xiāo)分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目都應(yīng)分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目“本年”的因素較多，所有將其單獨(dú)編制一筆抵銷(xiāo)分錄。具體抵銷(xiāo)分錄如下：
　　借：股本——年初
　　 --本年
　　資本公積——年初
　　 --本年
　　盈余公積——年初
　　 --本年
　　未分配利潤(rùn)——年末
　　商譽(yù)（借方差額）
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益× 少數(shù)股東投資持股比例）
　　 未分配利潤(rùn)——年初（合并當(dāng)期為營(yíng)業(yè)外收入）（貸方差額）
　　注：同一控制下的企業(yè)合并，沒(méi)有借貸方差額。
　　借：投資收益
少數(shù)股東損益
　　 未分配利潤(rùn)——年初
　　 貸：提取盈余公積
　　對(duì)所有者（或股東）的分配
　　未分配利潤(rùn)——年末
　　【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3 000萬(wàn)元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。在購(gòu)買(mǎi)日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。
　　20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬(wàn)元，其中股本為2 000萬(wàn)元，資本公積為1 500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。
　　20×7年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬(wàn)元（分派的股利屬于當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)），向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。
　　20×8年, S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 200萬(wàn)元，提取法定公積金120萬(wàn)元，S公司出售可供出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)出20×7年確認(rèn)的資本公積100萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積l50萬(wàn)元。
　　P公司會(huì)計(jì)處理如下
　　1.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
　�。�1）20×7年12月31日
　　借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100
　　 貸：資本公積——年初 100
　　借：管理費(fèi)用 5
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5
　�。�2）20×8年12月31日
　　借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100
　　 貸：資本公積——年初 100
　　借：未分配利潤(rùn)——年初5
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5
　　借：管理費(fèi)用 5
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5
　　2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法
　�。�1） 20×7年12月31日
　　1）確認(rèn)20×7年投資收益
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資796
　　 貸：投資收益 796
　　2）20×7年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法
　　借：投資收益480
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480
　　3）調(diào)整20×7年盈余公積
　　借：提取盈余公積31.6
　　 貸：盈余公積——本年 31.6
　　4）確認(rèn)20×7年所有者權(quán)益其他變動(dòng)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80
　　 貸：資本公積——本年80
　�。�2）20×8年12月31日
　　1）調(diào)整20×7年確認(rèn)的投資收益
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資796
　　 貸：未分配利潤(rùn)——年初 796
　　2）調(diào)整20×7年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法
　　借：未分配利潤(rùn)——年初 480
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480
　　3）調(diào)整20×7年確認(rèn)的盈余公積
　　借：未分配利潤(rùn)——年初31.6
　　 貸：盈余公積——年初 31.6
　　4）確認(rèn)20×7年所有者權(quán)益其他變動(dòng)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80
　　 貸：資本公積——年初80
　　5）調(diào)整20×8年確認(rèn)的投資收益
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資956[（1 200-5）×80%]
　　 貸：投資收益 956
　　6）調(diào)整20×8年盈余公積
　　借：提取盈余公積95.6
　　 貸：盈余公積——本年 95.6
　　7）確認(rèn)20×8年所有者權(quán)益其他變動(dòng)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 [（150-100）×80%]
　　 貸：資本公積——本年40
　　3. 抵銷(xiāo)分錄
　�。�1）20×7年12月31日
　　借：股本——年初 2 000
　　——本年0
　　資本公積——年初 1 600
　　——本年 100
　　盈余公積——年初0
　　——本年100
　　未分配利潤(rùn)——年末295（1 000
　　-480-120-100-5）
　　商譽(yù)120
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3 396（3 000
　　 796-480 80）
　　少數(shù)股東權(quán)益819[（2 000
　　 1 600 100 100 295）×20%]
　　借：投資收益 796
　　 少數(shù)股東損益199
　　 未分配利潤(rùn)——年初0
　　 貸：提取盈余公積 100
　　對(duì)所有者(或股東)的分配 600
　　未分配利潤(rùn)——年末 295
　�。�2）20×8年12月31日
　　借：股本——年初2 000
　　 ——本年0
　　 資本公積——年初 1 700
　　 ——本年50
　　 盈余公積——年初 100
　　 ——本年 120
　　 未分配利潤(rùn)——年末 1 370（295
　　 1 200-120-5）
　　 商譽(yù)120
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4 392（3 396
　　 956 40）
　　 少數(shù)股東權(quán)益1 068 [（2 000
　　 1 700 50 100 120 1 370）×20%]
　　借：投資收益 956
　　 少數(shù)股東損益239
　　 未分配利潤(rùn)——年初 295
　　 貸：提取盈余公積 120
　　對(duì)所有者(或股東)的分配0
　　未分配利潤(rùn)——年末1 370●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
　　[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.北京:人民出版社,2006.

【合并財(cái)務(wù)報(bào)表中母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整與抵】相關(guān)文章：

淺析公司合并中股東利益保護(hù)制度之完善06-03

淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)報(bào)表的變化06-08

財(cái)務(wù)報(bào)表分析論文12-26

碩士畢業(yè)論文離婚訴訟中股權(quán)分置的法律狀況分析08-22

談內(nèi)部存貨交易的簡(jiǎn)易合并抵銷(xiāo)方法08-26

財(cái)務(wù)報(bào)表分析論文參考文獻(xiàn)03-02

淺談地方合并高校校園文化體系構(gòu)建研究05-29

公司瑕疵設(shè)立的法律調(diào)整05-11

畢業(yè)論文格式的調(diào)整方法02-24

保護(hù)中小股東權(quán)益的重要性03-02