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編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的幾個(gè)特殊問題
隨著的和集團(tuán)的不斷涌現(xiàn),編制合并報(bào)表已成為一項(xiàng)非常普遍的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。,我國企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表執(zhí)行的是1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)。這個(gè)規(guī)定的缺陷近年來已逐漸為人們所認(rèn)識。最近,財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于對合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)征求意見的函》,收集各方面對修訂《暫行規(guī)定》的意見。本文擬對征求意見函未涉及到的幾個(gè)特殊問題進(jìn)行,并提出一些看法和建議,以供參改。一、合并價(jià)差問題
《暫行規(guī)定》要求編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),將母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”在長期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映(貸方余額以負(fù)數(shù)表示)。當(dāng)時(shí)長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時(shí),尚不要求企業(yè)核算股權(quán)投資差額及將該差額分期攤銷。因此,在母公司對子公司權(quán)益性資本投資不發(fā)生增減變動(dòng)的情況下,各期合并資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的“合并價(jià)差”將總是最初投資時(shí)所確認(rèn)的數(shù)額(不考慮母、子公司之間債券投資批銷所產(chǎn)生的合并價(jià)差),從而使“合并價(jià)差”成為合并資產(chǎn)負(fù)債表中一個(gè)長期固定不變的數(shù)額,這顯然是不合常
理的。
《投資》準(zhǔn)則頒布后,要求企業(yè)對長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時(shí)確認(rèn)股權(quán)投資差額,并將差額按期攤銷,同時(shí)對股權(quán)投資收益進(jìn)行調(diào)整。這樣,各期合并資產(chǎn)負(fù)債表上的“合并價(jià)差”不再是一個(gè)固定的數(shù)額。隨著時(shí)間的推移,其絕對額越來越小。與《投資》準(zhǔn)則頒布以前的“合并價(jià)差”相比,這無疑是一大進(jìn)步。但是,在合并利潤表中卻產(chǎn)生了怪現(xiàn)象,即使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)不存在任何對外投資,每期合并利潤表中也總會(huì)出現(xiàn)“投資收益”或“投資損失”,直到“合并價(jià)差”從合并資產(chǎn)負(fù)債表上消失為止,真是耐人尋味。究其原因,又是“合并價(jià)差”在作怪。因?yàn)樵谀腹緜(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上“投資收益”項(xiàng)目列示的是已由股權(quán)投資差額攤銷調(diào)整后的數(shù)額,而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄時(shí),與“投資收益”相抵的是子公司凈利潤與母公司持股比例的乘積,這一數(shù)額與母公司個(gè)別利潤表上“投資收益”的差額就是本期股權(quán)投資差額攤銷調(diào)整投資收益的金額。因此,按《暫行規(guī)定》編制抵銷分錄后,合并利潤表上出現(xiàn)“投資收益”或“投資損失”也就不足為奇了。
筆者認(rèn)為,《暫行規(guī)定》將母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額籠統(tǒng)地歸為“合并價(jià)差”是導(dǎo)致上述問題的根源。在制定《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),建議參照IASC1998年修訂的《IAS22——企業(yè)合并》的規(guī)定,將合并價(jià)差區(qū)分為兩部分:一是所購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差(母公司比例部分);二是購買成本與所購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的母公司股權(quán)份額部分之差。前者在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)調(diào)整所購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的列報(bào)金額,使其按公允價(jià)值計(jì)列(少數(shù)股權(quán)部分仍按賬面價(jià)值計(jì)列),并將該類差額分期予以攤銷;后者則應(yīng)作為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù),并作相應(yīng)處理。但是,針對我國的現(xiàn)實(shí)情況,有以下兩點(diǎn)值得注意:
1.由于我國公允價(jià)值的并不普及,在企業(yè)合并時(shí)可能難以及時(shí)取得所購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的資料。因此,應(yīng)允許企業(yè)暫按所購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)列,限期(1年內(nèi))對所購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行價(jià)值評估,確定其公允價(jià)值,并據(jù)以對合并會(huì)計(jì)報(bào)表作出追溯調(diào)整。并在合并報(bào)表中予以披露說明。
2.考慮到所得稅法規(guī)不允許對可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià),因此,在按公允價(jià)值調(diào)整時(shí),應(yīng)計(jì)列遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,這種計(jì)列不僅關(guān)系到未來期間合并
利潤表的公允反映,而且到合并商譽(yù)的確定。
例如:甲公司以8000萬元取得乙公司60%的股權(quán),使其成為子公司,購買日乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公司價(jià)值如下表:
假設(shè)所得稅率為40%,則考慮遞延所得稅時(shí),合并回合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄及合并商譽(yù)的確定如下:
借:股本、資本公積、盈余公積、末分配利潤等10000 萬元
借;存貨 600萬元(100 X 60%)
借:固定資產(chǎn)凈值900萬元(150 X 60%)
借:無形資產(chǎn)300萬元( 500 X 60%)
借:商譽(yù)920萬元
貸:長期股權(quán)投資8000萬元
貸:少數(shù)股東權(quán)益 4000萬元(10000 X40%)
貸:遞延稅款720萬元(300 X 60%X 40%)
注:* 920= 8000-( 13000 X 60%- 3000X 60%X 40%)
若不考慮計(jì)列遞延所得稅負(fù)債,則合并回合并資產(chǎn)負(fù)債
表的抵銷分錄及合并商譽(yù)的確定如下:
借:股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等10000萬元
借:存貨 600萬元( 1000 X 60%)
借:固定資產(chǎn)凈值900萬元( 1500 X 60%)
借:無形資產(chǎn) 300萬元(500 X 60%)
借:商譽(yù)200萬元*
貸:長期股權(quán)投資8000萬元
貸:少數(shù)股東權(quán)益 4000萬元(10000 X40%)
注:*200=8000-13000X60%
二、合并境外子公司報(bào)表
我們知道,合并境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表之前,首先要將境外子公司以外幣編制的會(huì)計(jì)報(bào)表折算為母公司編報(bào)貨幣反映!稌盒幸(guī)定》第八條規(guī)定了折算境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的,采用的是現(xiàn)行匯率法,并將折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中作遞延處理。就合并程序來說,還有一個(gè)非常重要的環(huán)節(jié)在規(guī)定中沒有涉及,即在母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上“長期股權(quán)投資——對境外子公司投資”項(xiàng)目如何計(jì)列?這一問題在現(xiàn)行制度中,不僅《暫行規(guī)定》對此沒有規(guī)定,《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《投資》準(zhǔn)則對此也都沒有作出規(guī)定。唯有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》(征求意見稿)第8條中有如下規(guī)定:采用權(quán)益法核算的外幣長期投資,如果采用的拆算匯率不同于前期反映它時(shí)所用的匯率,由此產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)暫計(jì)入資本公積,待到對該投資進(jìn)行處置時(shí),再將其轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益。這一規(guī)定是否合理呢?
從方法上看,母公司對“長期股權(quán)投資一一對境外子公司投資”按權(quán)益法核算可有兩種選擇,一種是“先計(jì)量,后折算”;另一種作法是“先折算,后計(jì)量”。從《外幣折算》(征求意見稿)的上述規(guī)定不難看出,其選擇的是前者。然而,這一規(guī)定等于把采用權(quán)益法核算的外幣長期股權(quán)投資看成了一個(gè)“單純”的貨幣性外幣項(xiàng)目,因?yàn)橹挥胸泿判酝鈳彭?xiàng)目才在期末進(jìn)行匯兌差額的調(diào)整。問題是“長期股權(quán)投資——對境外子公司投資”項(xiàng)目不是一個(gè)貨幣性外幣項(xiàng)目,更不是一個(gè)“單純”的外幣項(xiàng)目。理由如下:
第一,按(IAS21--外幣匯率變動(dòng)的會(huì)計(jì)》的規(guī)定:貨幣性項(xiàng)目指擁有貨幣和應(yīng)以貨幣結(jié)算的項(xiàng)目,其他的資產(chǎn)和負(fù)債都是非貨幣性項(xiàng)目。我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》(征求意見稿)也有類似規(guī)定:根據(jù)上述規(guī)定,母公司對子公司投資的長期股權(quán)投資項(xiàng)目不屬于貨幣性項(xiàng)目。因?yàn)橥顿Y者向被投資者進(jìn)行股權(quán)投資,既可以貨幣進(jìn)行投資,也可以用實(shí)物、無形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)作價(jià)進(jìn)行投資,而作為投資報(bào)酬及清算時(shí)投資的收回,既不具有金額固定的特點(diǎn),也不具有必須以貨幣結(jié)算的性質(zhì)。其收回的投資可能采取設(shè)備、商品等非貨幣資產(chǎn)形式。因此,將按權(quán)益法核算的外幣長期股權(quán)投資視作貨幣性外幣項(xiàng)目是缺乏依據(jù)的,它應(yīng)屬于非貨幣性項(xiàng)目。
第二,在控權(quán)益法核算時(shí),母公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表一上的“長期股權(quán)投資”和“投資收益”項(xiàng)目的金額總是比例子子公司會(huì)計(jì)報(bào)表上“凈資產(chǎn)”(不存在股權(quán)投資差額時(shí))和“凈收益”的金額,該項(xiàng)目好比一張濃縮了的合并會(huì)計(jì)報(bào)表,把母公司享有的子公司的資產(chǎn)和負(fù)債都合并在資產(chǎn)負(fù)債表的“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目中,而把享有的子公司的收入、費(fèi)用都合并在損益表的“投資收益”項(xiàng)目中。因此,按權(quán)益法核算的外幣長期股權(quán)投資不是個(gè)“單純”的外幣項(xiàng)目,不應(yīng)簡單地用某個(gè)匯率對其進(jìn)行折算。
第三,當(dāng)境外子公司的經(jīng)營性質(zhì)不同時(shí),匯率變動(dòng)對母公司的影響也就不同,將外幣長期股權(quán)投資項(xiàng)目上發(fā)生的匯兌差額均計(jì)入資本公積的作法顯然不能反映這種差別。我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外貨幣折算》(征求意見稿)規(guī)定:當(dāng)境外子公司的國外營業(yè)屬于境外實(shí)體性質(zhì)時(shí),其外幣會(huì)計(jì)報(bào)表的折算采用現(xiàn)行匯率法,折算差額作遞延處理;當(dāng)境外子公司的經(jīng)營屬于母公司經(jīng)營活動(dòng)在境外的延伸時(shí),其外幣會(huì)計(jì)報(bào)表的折算則應(yīng)采用“時(shí)態(tài)法”,即按期求匯率折算,以成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目按歷史匯率折算,由此產(chǎn)生的折算差額計(jì)入當(dāng)期損益。
由上可見,將權(quán)益法核算的外幣長期股權(quán)投資按期末匯率進(jìn)行調(diào)整并將匯兌差額計(jì)入資本公積的作法是欠妥的。合理的作法是采取“先折算、后計(jì)量”的核算程序,這樣既符合外幣長期股權(quán)項(xiàng)目的特點(diǎn),又可兼顧合并境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的需要,而且做到了與即將頒布的《外幣折算》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接。只不過在對境外子公司的外幣報(bào)表折算時(shí),折算匯率的選擇及折算差額的列示方法應(yīng)與境外子公司的經(jīng)營特點(diǎn)相適應(yīng)。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的所得稅會(huì)計(jì)處理問題
前面提到將所購入的子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債中母公司比例部分調(diào)整為公允價(jià)值列報(bào)時(shí),需考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債問題,原因是稅法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同。事實(shí)上,在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中,還有另外一類遞延所得稅問題,即由于母、子公司之間內(nèi)部資產(chǎn)交易的未實(shí)現(xiàn)利潤或虧損(相對于集團(tuán)整體而言)所引起的遞延所得稅問題。由于作為銷售方的母公司或子公司在其銷售期間的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上已確認(rèn)的該項(xiàng)內(nèi)部銷售的利潤或虧損,并確認(rèn)了相應(yīng)的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅,但對于企業(yè)集團(tuán)整體來說,這種內(nèi)部銷售的利潤或虧損只能作為未實(shí)現(xiàn)利潤或虧損,應(yīng)從合并利潤表中全額剔除掉!稌盒幸(guī)定》雖然規(guī)定了抵銷內(nèi)部資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)利潤或虧損的方法,卻忽視了對內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)利潤或虧損而產(chǎn)生的時(shí)間性差異的納稅影響作適當(dāng)處理,導(dǎo)致合并會(huì)計(jì)利潤與合并所得稅費(fèi)用不匹配,合并凈利潤不能恰當(dāng)反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此,在制訂《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),必須增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。
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