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關(guān)于新舊會計準(zhǔn)則的對比與思考
【摘要】2007年1月1日新會計準(zhǔn)則正式實施，筆者單位也同步實施。在實施中，筆者對新會計準(zhǔn)則產(chǎn)生了不少體會，與舊會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則發(fā)生有較大變化。為此筆者主要從核算內(nèi)容以及準(zhǔn)則的原則與規(guī)范兩個角度進行分析�！ 娟P(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則 對比 思考一、從一些會計科目核算內(nèi)容的角度分析
1、資產(chǎn)類部分科目
�。�1）“短期投資”。新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“短期投資”，而設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，字面上容易理解。并分別對“成本”、“公允價值變動”進行明細(xì)核算。調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照首次執(zhí)行日的公允價值自“短期投資”和“短期投資跌價準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）--成本”科目；原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目，“長期債權(quán)投資”科目的處理類似。
（2）壞賬準(zhǔn)備。提取范圍發(fā)生變化。舊會計準(zhǔn)則只是對應(yīng)收帳款，其它應(yīng)收款提取壞帳準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則又把預(yù)付帳款，應(yīng)收利息，長期應(yīng)收款，應(yīng)收分保帳款納入了提取的范圍。體現(xiàn)了會計的謹(jǐn)慎性原則。早前筆者一直覺得具有資產(chǎn)性質(zhì)的應(yīng)收款項都應(yīng)該提壞帳準(zhǔn)備，現(xiàn)在終于實現(xiàn)。
�。�3）代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)。原企業(yè)會計制度設(shè)置“受托代銷商品”科目核算企業(yè)接受其他單位委托代銷的商品。企業(yè)受托代銷的商品，也可將本科目改為“受托代銷商品”科目，并按照委托單位進行明細(xì)核算�？梢娫谛聹�(zhǔn)則下，企業(yè)接受委托代銷的商品既可以在“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”科目核算，也可以在“受托代銷商品”科目核算，具有一定靈活性。但筆者建議使用本科目統(tǒng)一核算，概念清楚，又與國際會計接軌。
�。�4）新準(zhǔn)則中存貨科目變化�！拔镔Y采購”變?yōu)椤安牧喜少彙�、“在途物資”，原企業(yè)會計制度設(shè)置“物資采購”會計科目核算企業(yè)購入材料實際成本或者計劃成本。新準(zhǔn)則取消了“物資采購”科目，明確區(qū)分了“材料采購”和“在途物資”兩個科目的核算內(nèi)容�！安牧喜少彙焙怂悴牧嫌媱澇杀荆霸谕疚镔Y”核算材料實際成本。由于新準(zhǔn)則明確規(guī)定兩個科目的核算內(nèi)容，便于企業(yè)分析材料的計劃成本和實際成本，為企業(yè)成本核算提供準(zhǔn)確數(shù)字。
“分期收款發(fā)出商品”、“委托代銷商品”變?yōu)椤鞍l(fā)出商品”，原會計制度使用“分期收款發(fā)出商品”科目核算企業(yè)采用分期收款方式發(fā)出商品的成本，使用“委托代銷商品”科目核算委托其他單位代銷的商品成本。新準(zhǔn)則則將“分期收款發(fā)出商品”科目和“委托代銷商品”科目統(tǒng)一為“發(fā)出商品”科目，本科目按照購貨單位及商品類別進行明細(xì)核算。新科目統(tǒng)一了名稱也簡化了核算。
�。�5）投資性房地產(chǎn)。近幾年房地產(chǎn)已經(jīng)成為人們重點關(guān)注的對象，此科目作為新科目單列出來，我想這是由于房地產(chǎn)的風(fēng)險性、泡沫性決定的。新準(zhǔn)則增設(shè)了"投資性房地產(chǎn)"和"累計攤銷"科目。調(diào)賬時，新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)可以根據(jù)外部環(huán)境選擇使用成本模式計量或者公允價值模式計量。筆者認(rèn)為，此會計科目的出現(xiàn)可能具有為國家宏觀調(diào)控提供決策依據(jù)的背景。這個科目是具有中國特色的，尤其在目前房地產(chǎn)過熱的情形下具有積極意義。
2、負(fù)債類部分科目
�。�1）應(yīng)付職工薪酬。取代應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費科目，除股份支付外，企業(yè)對職工因提供服務(wù)而產(chǎn)生的所有義務(wù)都通過此科目核算。應(yīng)付職工薪酬核算與應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費相關(guān)的所有內(nèi)容，是對現(xiàn)行關(guān)于職工薪酬規(guī)定的系統(tǒng)總結(jié)和歸納。簡化了科目，與國際規(guī)定一致。
�。�2）遞延所得稅。原制度要求采用納稅影響會計法進行所得稅會計處理的企業(yè)設(shè)置“遞延稅款”科目，而新準(zhǔn)則準(zhǔn)則規(guī)定用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。并分別設(shè)置了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目。將“遞延稅款”劃分為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目可以進一步明確資產(chǎn)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，方便會計的判斷，減少核算錯誤。
3、權(quán)益類部分科目
（1）資本公積變化。債務(wù)重組利得不再計入資本公積，而計入當(dāng)期收益。以前債務(wù)重組利得不征稅，現(xiàn)在計入當(dāng)期收益要征稅了。體現(xiàn)了稅法的公平性與時效性。二級科目的設(shè)置有所改變：原準(zhǔn)則二級科目設(shè)置包括股本溢價、、其他資本公積在內(nèi)的七個二級科目，新準(zhǔn)則二級科目只保留股本溢價和其他資本公積兩個，核算內(nèi)容簡化了。
�。�2）庫存股。這是新科目，借方核算企業(yè)收購的本公司股份金額，貸方核算轉(zhuǎn)讓、注銷的本公司股份金額。筆者認(rèn)為這個科目對上市公司是很重要，因為上市公司可能頻繁發(fā)生股權(quán)的收購與出售，從而會對股市產(chǎn)生較大影響。而這種影響并不總是積極地，所以這個科目很好的記錄這種行為，這對加強上市企業(yè)的監(jiān)管是有利的。
4、損益類部分科目
公允價值變動損益：這是新科目。下設(shè)交易性金融資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)等明細(xì)科目。筆者認(rèn)為，面對現(xiàn)在物價波動較大的趨勢，成本計量已經(jīng)不準(zhǔn)確，此會計科目的使用正好能彌補這種變化，調(diào)整出目前所具有的真實價值，能在企業(yè)投資、兼并、出售，評估等事項中發(fā)揮重要作用。
5、報表
新會計準(zhǔn)則中報表最大變化就是所有者權(quán)益變動表地位上升，由附表成為一張主表。筆者認(rèn)為這一方面體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營成果與后續(xù)發(fā)展能力，另一方面也體現(xiàn)了企業(yè)對股東權(quán)益的日益重視以及它的變動給企業(yè)帶來的影響。對國有企業(yè)而言，還涉及到國有資產(chǎn)的保值增值問題。新會計準(zhǔn)則對它的地位的提升也就理所當(dāng)然了。
二、從新會計準(zhǔn)則的原則規(guī)范角度進行分析
1、存貨
新準(zhǔn)則做出如下修改：（1）、由于原料物價上漲可能被企業(yè)利用作為調(diào)減利潤的手段，所以取銷了后進先出法，符合”公交車”原則。（2）、建造存貨的借款費用符合條件的，可以計入存貨的成本。
2、非貨幣資產(chǎn)交換
（1）計量基礎(chǔ)不同。原準(zhǔn)則只允許采用賬面價值，新準(zhǔn)則允許在符合條件的情況下以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，并確認(rèn)損益。
�。�2）損益確認(rèn)原則不同。原有準(zhǔn)則下?lián)p益的確認(rèn)取決于是否支付補價；新準(zhǔn)則下?lián)p益的確認(rèn)取決于是否以公允價值確定換入資產(chǎn)成本。
3、股份支付
�。�1）現(xiàn)行準(zhǔn)則未對股份支付作出規(guī)定，新準(zhǔn)則填補了空白，適應(yīng)了上市公司實際需要。
�。�2）、對職工股份支付的確認(rèn)，體現(xiàn)了與職工薪酬一致的原則，即在職工提供服務(wù)的會計期間將股份支付計入成本費用；不同的是計量基礎(chǔ)。
�。�3）權(quán)益結(jié)算的股份支付以授予日權(quán)益工具公允價值為基礎(chǔ)，不確認(rèn)后續(xù)公允價值變動；現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以計量日權(quán)益工具公允價值為基礎(chǔ)，后續(xù)公允價值變動計入當(dāng)期損益，并且引入了稀釋的每股收益概念。
4、借款費用
主要變化：符合資本化條件的資產(chǎn)概念的推出
它是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。另外，建造合同利息費用資本化也有變化，借款費用允許資本化的范圍擴大了：由專門借款擴大到一般借款，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則.
5、外幣折算
外幣投入資本不產(chǎn)生匯兌差額。企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，不再采用合同約定匯率折算，采用交易日折算.筆者認(rèn)為，由于原準(zhǔn)則規(guī)定的合同匯率具有主觀性的成分，容易被人為操作，特別是投入資本較大的情況下，對所有者權(quán)益影響較大.而采用交易日匯率后，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額，即簡化了核算，又體現(xiàn)了投資人與受資人的對等性.
6、惡性通貨膨脹經(jīng)濟中境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算
這是新增加的概念.新準(zhǔn)則對惡性通貨膨脹判斷標(biāo)準(zhǔn)做了明確規(guī)定，并要求對會計報表用物價指數(shù)予以重述。惡性通貨膨脹使會計數(shù)據(jù)明顯失實，對報表的重述還原了報表的真實性。
7、無形資產(chǎn)
新準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)賬面價值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，作為無形資產(chǎn)核算。
在使用壽命結(jié)束時，市場還可能存在的情況下，無形資產(chǎn)可以有殘值。
無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為壽命不確定的無形資產(chǎn)。準(zhǔn)則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。我們看出新準(zhǔn)則在以下方面發(fā)生了變化：1、適用范圍發(fā)生變化；2、區(qū)分使用壽命有限的和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，并采用了不同的會計處理；3、不再限定無形資產(chǎn)的凈殘值為零。
從以上看出無形資產(chǎn)的外延和內(nèi)涵都被更深度的挖掘，賦予無形資產(chǎn)更自由也更客觀的核算規(guī)則，順應(yīng)了國際潮流.
8、債務(wù)重組
新老準(zhǔn)則對比的變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）公允價值的使用。原來對償債資產(chǎn)是按資產(chǎn)的賬面價值入賬，新準(zhǔn)則規(guī)定用于償債的資產(chǎn)在債務(wù)與債權(quán)人賬務(wù)中均按公允價值計量。公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)處收支
（2）債務(wù)重組利得與損失。債務(wù)重組利得原來計入資產(chǎn)本公積，損失則計入營業(yè)外支出。新準(zhǔn)則規(guī)定，不管是重組利得還是重組損失均計入營業(yè)處收支。筆者認(rèn)為由于很多債務(wù)重組都是多年老賬，有些已經(jīng)完全背離了賬面價值，用公允價值處理體現(xiàn)了真實性，對規(guī)范債務(wù)重組行為具有積極意義，而營業(yè)處收支科目的替代使用，從稅法的角度也是合理的。
9、政府補助
政府補助新增加的內(nèi)容，主要有：（1）政府補助定義，形式與分類；（2）政府補助的會計處理與披露，新準(zhǔn)則的規(guī)定填補了空白。
10、職工薪酬
引入辭退福利概念，規(guī)范了其確認(rèn)和計量原則�，F(xiàn)代企業(yè)人員變更是很常見的現(xiàn)象，企業(yè)從自身發(fā)展的角度辭退員工也很正常，規(guī)范的出臺符合現(xiàn)在發(fā)展?fàn)顩r與未來發(fā)展趨勢。也為實際會計操作提供了依據(jù)。
三、結(jié)語
通過以上比較分析我們可以歸納如下：1、新會計準(zhǔn)則進一步與國際接軌，會計科目名稱與核算內(nèi)容與國際會計一致，比如“應(yīng)付職工薪酬”，“交易性金融資產(chǎn)”等，這樣有利于國內(nèi)會計信息與國際會計信息的溝通與交流；2、新會計準(zhǔn)則增加了或變更了許多會計核算內(nèi)容，比如增加的核算內(nèi)容有“股份支付”，“政府補助”，“辭退福利”等。變更核算內(nèi)容的有“外幣折算”，“無形資產(chǎn)”，“債務(wù)重組”等，這在以前舊會計準(zhǔn)則中是沒有的或是發(fā)生了較大變化的是重點；3、原有會計概念適用范圍等方面發(fā)生變化，筆者認(rèn)為這也是重點，這方面能夠量化的指標(biāo)變多，便于實際工作中操作。
由此我們看到，與舊會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則內(nèi)容更多，核算更復(fù)雜，信息披露更嚴(yán)格，這樣對會計人員也提出了更高要求，在一定程度上也會帶動會計人員素質(zhì)的提高。新會計準(zhǔn)則的實施必將帶動我國會計信息質(zhì)量的較大提升，優(yōu)化經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境，也能為國家決策提供更可靠更客觀的資料。必將對我國經(jīng)濟的發(fā)展帶來積極深刻而長遠(yuǎn)的影響。
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